Трансфертное ценообразование: замена кредитора в обязательстве, сроки продления проверки
Огромные штрафы за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию вызывают у налогоплательщиков сомнения в правомерности своих действий. Колеблясь, они прислушиваются к налоговым органам и выполняют их указания. В свою очередь, налоговые органы, пользуясь возможностью применить большие штрафы, при неполучении Отчета о контролируемых операциях отправляют плательщикам запросы о предоставлении документации по трансфертному ценообразованию, что, по их мнению, вполне правомерно. Кроме того, довольно часто они ставят под сомнение замену сторон в обязательстве путем заключения договоров факторинга или отступления права требования. Рассмотрим именно эти вопросы и как защищались налогоплательщики в таких ситуациях.
Применение критериев связанности в случае превышения собственного капитала в 3,5 раза при изменении кредитора в обязательстве
Для того чтобы скрыть факт «связанности» между собой, налогоплательщики прибегают к использованию различных схем, в частности предоставлению одним юридическим лицом кредита другому. «Для солидности» первоочередным кредитором выступает банк, имеющий соответствующие лицензии.
В дальнейшем между банком и «своими» фирмами заключаются договоры об отступлении права требования по кредитному договору, в результате чего основной кредитор заменяется, иногда даже на нерезидента. Далее кредитор заменяется еще несколько раз на основании перезаключения договоров факторинга или переуступки права требования.
Затем окончательный кредитор предъявляет претензии должнику, и между ними заключается дополнительное соглашение к договору об открытии кредитной линии. В соответствии с условиями этого соглашения стороны признают факт «предоставления кредита надлежащим образом и в надлежащие сроки» должнику до момента заключения договора переуступки права требования между первоначальным кредитором и окончательным кредитором, что, как результат, порождает у должника обязанность уплачивать основную сумму кредита и проценты.
В дальнейшем окончательный кредитор объясняет, что он не предоставлял кредита должнику, и поэтому не является связанным с ним лицом. Такие действия кредиторов и должника совершаются для того, чтобы не быть признанными связанными лицами. Ведь в соответствии с пп. 14.1.159 Налогового кодекса (далее – НК) один из критериев связанности звучит так: сумма всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от одного юридического лица и/или кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от других юридических лиц, гарантированных одним юридическим лицом, в отношении другого юридического лица превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, осуществляющих исключительно лизинговую деятельность, – более чем в 10 раз). Сумма таких кредитов (займов), возвратной финпомощи и собственного капитала определяется как среднее арифметическое значение (на начало и конец отчетного периода).
При этом сумма займа, которая выдается первоначальным кредитором должнику, превышает в 3,5 раз сумму собственного капитала. В дальнейшем налоговые органы могут признавать таких лицх связанными между собой и применять штрафные санкции за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию, например за непредставление Отчета о контролируемых операциях.
При защите своей правовой позиции налогоплательщики должны учитывать выводы Харьковского апелляционного административного суда, изложенные в постановлении от 11.06.18 г. по делу № 816/127/18. Предоставляя оценку фактам и обстоятельствам при пересмотре аналогичного спора, апелляционный суд сделал следующие выводы:
|
Выводы суда: |
|
В оскаржуваному рішенні до контрольованих операцій віднесено фінансові операції по нарахуванню процентів по кредиту. В той же час, як було встановлено за матеріалами справи, що на протязі періоду, що перевірявся, Позивачем не здійснювались господарські операції з погашення заборгованості по тілу кредиту та процентах, що підтверджується довідкою ПАТ «Сбербанк» № 491/5/50-5 від 12.04.2018 року. В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що наведене свідчить про відсутність складу податкового порушення, так як закон пов'язує подання звіту саме за здійсненими операціями, при їх відсутності, подання звіту не передбачається. При наданні правової оцінки критерію пов’язаності необхідно враховувати не лише їх юридичну форму, але ж і сутність відносин сторін. Пов'язаність сторін у оскаржуваному рішенні суду зроблено висновок після дослідження фінансових звітів за 2015 рік, в той же час без аналізу передумов та підстав виникнення відносин між сторонами. |
Далее апелляционный суд пришел к интересному выводу по поводу момента определения факта связанности между юридическими лицами путем сравнения размеров суммы займа и уставного капитала, определив его датой полного выполнения обязательства по предоставлению кредита заемщику:
|
Выводы суда: |
|
Саме обов’язки позикодавця (банку) є визначальними для встановлення здійснення господарської операції, що є предметом податкового контролю. Аналізуючи дану норму з огляду на приписи податкового законодавства, а саме п. 14.1.159 ПК України, колегія суддів вважає, що пов'язаність осіб визначається в момент надання сум кредитів (позик). Тобто пов’язаність осіб для податкового контролю визначається моментом виконання кредитного договору з боку сторони, що надає позику, оскільки саме цей момент виконання договору має вплив для цілей оподаткування. Аналіз податкового закону свідчить, що обов’язок платника податку нарахувати податкові зобов'язання ставиться залежно від такої умови, як початок використання товарів (послуг, необоротних активів в господарській діяльності), тобто товари мають бути фактично отримані платником податку. Дослідивши дійсні правовідносини, що виникли між Позивачем та ТОВ «БІГБОКС» колегія суддів наголошує, що останні не підпадають під визначення контрольованих через наступне... |
По результатам рассмотрения дела апелляционная жалоба налогоплательщика была удовлетворена, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении иска – отменено. Апелляционный суд принял новое решение, которым удовлетворил исковые требования налогоплательщика. Решение вступило в законную силу.
Несоответствие сроков продления проверки по трансфертному ценообразованию служит основанием для отмены приказа
Иногда случается, что налоговый орган назначает проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по трансфертному ценообразованию, а затем по приказу увеличивает срок ее проведения, например, до 18 месяцев, тогда как пп. 39.5.2.9 НК предусматривает лишь 12 месяцев.
Налогоплательщик, получив такой приказ, имеет право воспользоваться своим правом на недопущение проверяющих к проведению проверки. Кроме того, он может обжаловать приказ о продлении проверки по основаниям его несоответствия положениям п. 39.5.2.9 НК.
Примером защиты налогоплательщика от такого продления налоговой проверки служит судебное дело № 820/3665/17, административное производство № К/9901/47208/18 и постановление Верховного Суда от 21.08.18 г. Предоставляя оценку правомерности действий налогоплательщика по недопущению к проведению налоговой проверки на основании приказа контролирующего органа, который составлен с нарушением п. 39.5.2.9 НК, судом было отмечено:
|
Выводы суда: |
|
Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржуваним наказом про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АГРОТРЕЙД ЕКСПОРТ» від 21.08.2017 визначено строк проведення перевірки тривалістю 18 місяців, позаяк, за приписами підпунктом 39.5.2.9 пункту 39.5.2 статті 39 Податкового кодексу України такий строк може бути продовжений не більше як на 12 місяців. Відповідач приймаючи наказ від 21.08.2017 року продовжив перевірку, розпочату Західною ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області відповідно до наказу від 14.08.2015 року № 200, то строк її проведення не повинен був визначений понад 12 місяців. Зважаючи на вищевикладені обставини, суд касаційної інстанції відхиляє доводи відповідача, викладені в касаційній скарзі, та вважає необґрунтованим твердження, що оскаржуваний наказ є правомірним та таким, який прийнятий з дотриманням норм чинного законодавства, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій прийняті без дотримання законодавчого змісту правових актів щодо спірних правовідносин. |
По результатам пересмотра дела в кассационном порядке Верховный Суд оставил без изменений решения суда первой и апелляционной инстанций, которые были приняты в пользу налогоплательщика.
Непредставление Отчета о контролируемых операциях не дает налоговым органам права отправлять запрос налогоплательщику
Иногда налоговые органы запрашивают у налогоплательщиков определенную информацию о контролируемых операциях. Некоторые налогоплательщики не предоставляют ее, поскольку они не осуществляли контролируемых операций и не представляли соответствующий Отчет. По их мнению, у налогового органа нет правовых оснований для такого запроса. Однако налоговые органы применяют к ним штрафы за непредставление документации по трансфертному ценообразованию в размере 200 размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица, признавая их бездеятельность нарушением норм НК.
При построении своей стратегии защиты налогоплательщики должны учесть выводы, изложенные в решении Житомирского окружного административного суда от 24.09.18 г. по делу № 806/2430/18. В частности, они должны обосновывать свои исковые требования с учетом положений п. 39.4.8 НК и отмечать, что действующее законодательство Украины обязует налогоплательщика подавать документацию по трансфертному ценообразованию на запрос контролирующего органа только в случае представления Отчета о контролируемых операциях.
Именно на такие обстоятельства ссылается в своем решении Житомирский окружной административный суд по вышеупомянутому делу:
|
Выводы суда: |
| Системний аналіз наведених норм свідчить на користь висновку, що платники податків, які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати звіт про контрольовані операції, і документацію про окремі контрольовані операції, що подається платниками на запит ДФС України. У свою чергу запит ДФС України направляється, якщо за результатами моніторингу цін у контрольованих операціях було встановлено відхилення ціни контрольовані операції від звичайної. |
Далее суд не соглашается с позицией контролирующего органа в отношении обязанности налогоплательщика подавать документы по трансфертному ценообразования на любой запрос органа ГФС:
|
Выводы суда: |
|
При цьому суд акцентує увагу на тому, що в силу приписів пп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з моменту його отримання інформацію відповідно до підпункту 39.4.6 цього пункту та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», у разі коли подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформацію в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 цього пункту, або належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Отже, для направлення запиту необхідним є попереднє подання платником податків звіту про контрольовані операції чи документації з трансфертного ціноутворення. Натомість в даній справі позивачем ані звіту, ані вказаної документації до контролюючого органу подано не було, відтак висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпунктів 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 ПК України є передчасним. |
Проверяя законность доводов налогоплательщика, суд апелляционной инстанции в постановлении от 26.02.19 г. отметил об отсутствии вины в действиях налогоплательщика и невозможности представления документов, затребованных налоговым органом, в связи с их изъятием у налогоплательщика органами ОВС ВРКП СУ ГУ ГФС в Житомирской области. Судом также отмечено, что налогоплательщик не мог предоставить детальное описание таких документов и их качественные и количественные показатели, как того требовал налоговый орган в своем запросе:
|
Выводы суда: |
| Суд доречно зазначив, що надати передбачену пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПК України документацію з трансфертного ціноутворення, яка повинна містити інформацію за переліком, без наявності у розпорядженні такої документації – об'єктивно неможливо. Наприклад, неможливо за вказаних обставин надати опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов'язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги) (пп. «е» пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПКУ) тощо. |
Затем судом апелляционной инстанции было акцентировано внимание сторон на незаконности действий органов ГФС по применению штрафных санкций к такому налогоплательщику с учетом того, что контролирующий орган на основании ст. 85.9 НК обязан был перенести налоговую проверку до момента получения документов от правоохранительных органов.
В аналогичной ситуации и при отсутствии документов в связи с их изъятием правоохранительными органами налогоплательщик, получив запрос от контролирующего органа о предоставлении документов по трансфертному ценообразованию, должен отправить письмо в орган ГФС, сообщив, где именно находятся оригиналы этих документов и по какой причине. К письму желательно приложить копии документов, на основании которых правоохранительные органы изъяли документацию по трансфертному ценообразованию (например, постановление районного суда о разрешении на проведение обыска и выемки документов; протокол обыска и выемки у налогоплательщика, составленный соответствующим работником налоговой полиции или другого правоохранительного органа; ходатайство налогоплательщика о необходимости возврата оригиналов документов в связи производственной необходимостью). В дальнейшем именно такие документы будут свидетельствовать о принятии налогоплательщиком всех возможных мер по восстановлению документов и информированию контролирующего органа о местонахождении документов.
Именно на таких основаниях административный суд первой инстанции по вышеупомянутому делу пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика состава налогового правонарушения в связи с отсутствием его вины в таких действиях:
|
Выводы суда: |
|
Зі змісту вказаних документів слідує, що в ході процесуальної дії виявлено та вилучено, зокрема, папки з документами під назвою «Вінзер», контракти, специфікації та додаткові угоди до контракту. В межах спірних правовідносин суд приходить до висновку, що неподання ДП «Радомишльське ЛМГ» на запит ДФС України, документації з трансферного ціноутворення про контрольні операції, здійснені з компанією «VinzerCorr (Панама) у 2015 році, яка повинна базуватися на об'єктивних даних, відображених у первинній документації Підприємства, було обумовлено об'єктивною неможливістю, зокрема фактичною відсутністю первинної документації щодо взаємовідносин із вказаним контрагентом. Отож, ненадання позивачем витребуваної інформації відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку |
Суд первой инстанции для обоснования бездеятельности налоговых органов сослался на отсутствие даже попыток контролирующего органа получить запрашиваемые документы у правоохранительных органов:
|
Выводы суда: |
|
Матеріали справи доказів звернення контролюючого органу до правоохоронних органів задля отримання відповідних документів ДП «Радомишльське ЛМГ» не містять. |
Кроме того, налогоплательщикам в похожей ситуации следует ссылаться на выводы, сделанные Европейским судом по правам человека в п. 110 решения от 23.07.02 г. по делу «Компания «Вестберга таксе Актиеболаг» и Вулич против Швеции»:
|
Выводы суда: |
|
Суд визначив, що … адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління. |
По результатам рассмотрения административного иска налогоплательщика судом первой инстанции было отменено НУР, которым на предприятие был наложен штраф в сумме 200 размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица за непредставление документов по трансфертному ценообразованию. Апелляционным судом была отклонена апелляционная жалоба контролирующего органа и оставлено решение суда первой инстанции без изменений. Решение по делу вступило в законную силу.
Выводы
Итак, исходя из сложившейся судебной практики, можно сделать вывод о многочисленных злоупотреблениях со стороны контролирующих органов «неосведомленностью» налогоплательщиков в положениях НК по трансфертному ценообразованию.
Примером может быть отправка запросов плательщикам о необходимости предоставления информации и документов по трансфертному ценообразованию, тогда как эти плательщики Отчет о контролируемых операциях не представляли. Судебная практика подтверждает, что в дальнейшем штрафы органов ГФС за непредставление таких документов отменяются судом.
Продление сроков проведения налоговой проверки по трансфертному ценообразованию на больший период времени, нежели предусмотренный п. 39.5.2.9 НК, служит основанием для недопущения к проведению такой проверки.
Решения Европейского суда по правам человека являются источником права в соответствии с ч. 2 ст. 6 КАСУ и обязательны к применению национальными судами Украины.
Комментарии к материалу