Трансфертне ціноутворення: поповнення статутного капіталу, відповідальність за одне й те саме правопорушення
Застосування штрафів за порушення законодавства щодо трансфертного ціноутворення зазнає періодичних змін. Прикладом може бути доповнення ст. 120 Податкового кодексу (далі – ПК) пунктом 120.4, який визначив відповідальність за несвоєчасне подання платником податків Звіту про контрольовані операції. Однак до деяких положень ПК не було внесено відповідних правок, що призвело до можливості притягування платників податків до відповідальності як за «неподання» звіту, так і за «несвоєчасне подання» після його надсилання контролюючому органу. Поповнення розміру статутного капіталу є доволі цікавою «схемою», яку використовують платники податків з метою податкової оптимізації. Як уникнути подвійних штрафів за порушення законодавства з трансфертного ціноутворення та як правильно поповнювати статутний капітал за рахунок нерезидента, розглянемо в нашому матеріалі.
Притягнення до податкової відповідальності двічі за одне й те ж саме порушення
Наповнення бюджету є першочерговим завданням податкових органів. Виконуючи цю основну функцію, вони іноді двічі притягують до відповідальності платників податків за однією й тією самою статтею ПК, змінюючи формулювання. Провівши податкову перевірку щодо необхідності подання Звіту про контрольовані операції (далі – Звіт) та виявивши факт неподання Звіту, контролюючий орган може застосувати до платника податків штраф у розмірі 300 прожиткових мінімумів для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі – ПМ) на підставі п. 120.3 ПК. У подальшому платник податків подає Звіт за період, штраф щодо якого вже застосовано «із простроченням». Водночас податковий орган, проводить ще одну податкову перевірку – щодо «своєчасності» подання Звіту та застосовує до платника податків штраф у розмірі 300 ПМ, але на підставі п. 120.4 ПК.
Наприкінці 2016 року до ПК було внесено такі зміни: платникам податків, у яких було виявлено факт неподання Звіту, дозволили подати його протягом 30 календарних днів з моменту сплати штрафу за неподання, без застосування штрафних санкцій за несвоєчасне його подання. Надавши «порушникам» пільговий період без застосування санкцій, законодавець не розв’язав проблеми щодо порушень, які мали місце до 01.01.17 р., та не скасував норм закону, які дозволяли притягувати платників податку двічі за майже те саме правопорушення.
За таких обставин платникам податків необхідно будувати стратегію захисту з урахуванням висновків Київського окружного адміністративного суду, викладених у рішенні від 30.01.18 р. у справі № 810/3541/17. У позовній заяві платнику податків слід посилатися на п. 116.2 ПК, який передбачає, що за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати лише один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої ПК та іншими законами України.
У свою чергу, зміст зазначеної норми, що застосовується в рамках взаємовідносин податкового органу і платників податків (юридичних і фізичних осіб), узгоджується з положеннями ст. 61 Конституції України, відповідно до яких ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Оскільки до 01.01.17 р. дві статті ПК дозволяли контролюючому органу застосовувати штраф до платника податків, у позовній заяві потрібно зробити аналіз положень п. 120.3 та 120.4 і доводити, що фактично «неподання звіту» та «несвоєчасне подання звіту» є порушенням, яке має один і той самий склад податкового правопорушення, за яке передбачено відповідальність в одному і тому самому розмірі.
Надаючи оцінку спірним відносинам, Київський окружний адміністративний суд вдався до аналізу статті ПК, яка передбачає обов’язок платника податків, та іншої статті, яка передбачає відповідальність за невиконання такого обов’язку:
|
Висновки суду: |
|
Це означає, що, незважаючи на способи вчинення одного такого правопорушення (неподання звіту чи подання цього ж звіту несвоєчасно), платник податків притягується до фінансової відповідальності саме за невиконання вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, а відтак накладення на платника податків штрафу на підставі пункту 120.3 статті 120 цього Кодексу у зв’язку з неподанням звіту про контрольовані операції, а в подальшому – на підставі пункту 120.4 статті 120 цього Кодексу у зв’язку з поданням його несвоєчасно, є неприпустимим та порушує основні засади податкового контролю. |
Надалі, ухвалюючи рішення на користь платника податків, суд акцентував увагу сторін, що підприємство вже сплатило штрафні санкції за неподання Звіту , а тому застосування штрафу за несвоєчасність його подання є неприпустимим:
|
Висновки суду: |
|
Судом установлено, что на момент вынесения ответчиком налогового повідомлення-решения от 15.09.2017 № Номер_1 и на время рассмотрения данного дела предварительно вынесено налоговое сообщение-решение от 22.08.2016 № 00000371405 упразднено не было. При этом, как уже отмечалось судом выше, штрафные (финансовые) санкции в сумме 365400,00 грн. добровольно оплачены истцом в Государственный бюджет Украины. Следовательно суд пришел к выводу, что спорным налоговым сообщением-решением к истцу применена штрафная (финансовую) санкция за налоговое правонарушение относительно невыполнения требований подпункта 39.4.2 пункту 39.4 статьи 39 Податкового кодексу України за совершение которого истец уже понес финансовую ответственность. |
Скасовуючи ППР, адміністративний суд послався на законодавчі зміни до ПК, які в подальшому визнавали вищезазначене порушення як одне й те ж саме, двічі бути притягнутим до відповідальності за нього платник податків не міг:
|
Висновки суду: |
|
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що внесені законодавцем зміни у статтю 120 Податкового кодексу України, що діє з 01.01.2017, дозволяють застосовувати до платника податків, який вже поніс фінансову відповідальність за неподання звіту про контрольовані операції, новий вид фінансової відповідальності за податкове правопорушення з іншим об`єктивним складом, а саме за невиконання вимог пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України щодо подання звіту про контрольовані операції після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого цим пунктом. Законодавчі зміни, що внесені до вказаної статті, передбачають розмежування розмірів штрафної (фінансової) санкції за неподання звіту про контрольовані операції та за несвоєчасне подання звіту про контрольовані операції, водночас, у співвідношенні з приписами статей 109, 111 та 116 Податкового кодексу України не дозволяють вважати такі діяння окремими податковими правопорушеннями. Враховуючи що податковим повідомленням-рішенням Головного управлінням ДФС у Київській області від 15.09.2017 № НОМЕР_1 до Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінетех» повторно застосовано штрафні (фінансові) санкції з підстав вчинення ним податкового правопорушення щодо невиконання вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, відповідальність за яке вже понесена позивачем, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання цього рішення протиправним та його скасування. |
Переглядаючи справу в порядку апеляційного провадження, Київський апеляційний адміністративний суд відхилив правову аргументацію органів ДФС, яка базувалася лише на листі-роз’ясненні ДФС, що по суті навіть не є нормативно-правовим актом:
|
Висновки суду: |
|
Колегією суддів не приймаються до уваги доводи апелянта про необхідність під час прийняття судового рішення враховувати роз'яснення, які містяться в листі Державної фіскальної служби від 10 лютого 2017 року № 3282/7/99-99-14-01-02-17, оскільки вказаний лист носить виключно рекомендаційний характер. З огляду на зазначені вище обставини, колегія суддів вважає, що доводи апелянта є необґрунтованими, що свідчить про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог. Враховуючи, що доводи, викладені в апеляційній скарзі, не спростовують висновки суду першої інстанції та не знайшли свого підтвердження в суді апеляційної інстанції, колегія суддів вважає, що підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні. |
Рішення суду у справі набуло законної сили, оскільки апеляційним судом було відхилено апеляційну скаргу контролюючого органу, а рішення суду першої інстанції щодо скасування штрафних санкцій було винесено на користь платника податків.
Збільшення розміру статутного капіталу та його вплив на контрольовані операції
Деякі платники податків, збільшуючи статутний капітал підприємства за рахунок внесків (пряме інвестування), не відображають його у складі фінансового результату, оскільки, на їхню думку, це не впливає на об'єкт обкладення податком на прибуток підприємства. Надалі суб’єкт господарювання вважає, що такі операції не є контрольованими та їх не потрібно включати до Звіту за звітний період. У свою чергу, контролюючі органи вважають, що операції з унесення учасником підприємства до статутного капіталу обладнання впливають на витрати (амортизація основних засобів) та відповідно на фінансовий результат, що є об'єктом обкладення податком на прибуток підприємства. Тому операція зі збільшення статутного капіталу підпадає під визначення контрольованих операцій відповідно до ст. 39 ПК.
Податкові органи зазначають, що на розраховану суму амортизації основних засобів зменшується фінансовий результат до оподаткування (п. 138.2 ПК), тому отримання позивачем устаткування, що є інвестицією та внеском в уставний фонд, є контрольованою операцією та має відображатися у Звіті за податковий період. Надалі платника податків притягують до відповідальності за невключення до Звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції та застосовують до нього штрафні санкції.
Подаючи до суду позовну заяву щодо скасування ППР за порушення законодавства з трансфертного ціноутворення, платники податків мають урахувати момент уведення отриманого обладнання в експлуатацію. Адже іноді отримане обладнання обліковується на рахунку капітальних інвестицій, що підтверджується регістром бухгалтерського обліку – оборотно-сальдовою відомістю. Водночас воно може бути не введене в експлуатацію та амортизація на нього не нараховується. Доказом введення в експлуатацію обладнання та, як наслідок, нарахування амортизації, може бути акт введення в експлуатацію та облік цього обладнання на рахунку 10 «Основні засоби».
Подаючи аргументацію до адміністративного суду, платникам податків слід доводити, що операція зі збільшення статутного капіталу внеском учасника підприємства стане контрольованою, коли буде впливати на об'єкт обкладення податком на прибуток підприємства. Також необхідно зазначати, що інвестиції – внесок до статутного капіталу не вплинули ні на «Дохід», ні на «Витрати» підприємства. А отже, вони не вплинули на об'єкт оподаткування та не є контрольованою операцією, а тому не повинні були відображатись у Звіті за податковий період. Іноді акт введення обладнання в експлуатацію може бути підписаний датою перевірки або після неї. Після цього підприємство нарахує амортизацію на обладнання. За таких обставин ця операція стане контрольованою, але необхідність відображення інформації про неї у Звіті виникне у платника податку лише в наступному звітному періоді. Це дозволить підприємству уникнути відповідальності за невідображення інформації щодо такої операції у Звіті.
Крім того, платникам податків слід зважати на розмір внеску до статутного капіталу, оскільки в разі його перевищення сум, визначених у п. 39.2.1.7 ПК, операція зі збільшення статутного капіталу вважатиметься контрольованою, а штраф за невідображення інформації щодо неї буде законним.
Прикладом вдалого захисту від штрафів контролюючого органу в аналогічній ситуації можуть бути висновки Миколаївського окружного адміністративного суду, викладені в рішенні від 21.12.18 р. у справі № 814/1411/17. Задовольняючи адміністративний позов платника податків, суд звернув увагу сторін на те, що контрольовані операції повинні впливати на об’єкт оподаткування:
|
Висновки суду: |
|
Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на оподатковуваний дохід платника податків, зокрема, але не виключно: операції з капіталом, включаючи купівлю чи продаж акцій або інших інвестицій, купівлю чи продаж довгострокових матеріальних і нематеріальних активів (п. 39.2.1.4. ПК України).Відтак, контрольовані операцій повинні впливати на об'єкт оподаткування. Згідно з п.5П(С)БУ 15 «Доход», зазначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства).Відповідач погоджується з позивачем, що операції зі збільшення статутного капіталу шляхом внесення учасником підприємства обладнання не впливає на дохід, але вважає, що ця операція впливає на витрати підприємства, оскільки, коли основні засоби введені до експлуатації нараховується амортизації такого обладнання, яка впливає на зменшення фінансового результату – об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємства. |
Переглядаючи адміністративну справу в апеляційному провадженні, Одеський апеляційний адміністративний суд погодився з висновками суду першої інстанції та зазначив щодо їх правомірності таке:
|
Висновки суду: |
|
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з відсутності доказів введення позивачем в експлуатацію обладнання, яке він отримав як інвестицію, та відсутності факту амортизації такого обладнання, у зв’язку з чим операція зі збільшення статутного капіталу внеском учасника підприємства не впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємства платника податку. Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції на підставі наступного. |
Апеляційним судом у постанові від 18.06.18 р. було звернуто увагу контролюючого органу на момент, з якого необхідно нараховувати амортизацію, визначивши його датою придатності об’єкта до використання:
|
Висновки суду: |
|
Таким чином, визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є можливість впливу таких операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків. У п. 5 П(С)БУ 15 «Дохід» зазначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства). Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Суму нарахованої амортизації всі підприємства/установи відображають збільшенням суми витрат підприємства/установи і зносу основних засобів. |
Надалі апеляційним судом було покладено саме на контролюючий орган доведення факту використання обладнання та нарахування на нього амортизації:
|
Висновки суду: |
|
Таким чином, операції з унесення учасником підприємства до статутного капіталу обладнання впливають на витрати та відповідно на фінансовий результат, що є об'єктом оподаткування податком на податок на прибуток підприємства, починаючи з періоду нарахування амортизації такого обладнання – основного засобу. Враховуючи, що відповідачем не надано доказів нарахування позивачем амортизації устаткування, та, як наслідок, доказів впливу операції зі збільшення статутного капіталу внеском учасника підприємства основних засобів (обладнання) на формування об’єкта оподаткування податком на прибуток, судова колегія погоджується з доводами суду першої інстанції про необґрунтоване віднесення цієї операції до контрольованих. |
Судом першої інстанції адміністративний позов було задоволено в повному обсязі. Апеляційний суд підтвердив висновки суду першої інстанції, залишивши його без змін. Рішення у справі набуло законної сили.
Висновки
Отже, з аналізу наведеної вище судової практики можна зробити висновки, що навіть у тих випадках, коли положення ПК неоднозначно визначають відповідальність підприємств та дозволяють контролюючим органам притягувати суб’єктів господарювання двічі до відповідальності за одне й те ж саме правопорушення, суди стають на бік платників податків, скасовуючи податкові штрафи.
У свою чергу, положення законів матимуть вищу юридичну силу над листами-роз’ясненнями органів ДФС, які навіть не будуть вважатися нормативно-правовими актами. Оскаржуючи штраф за невідображення інформації щодо збільшення статутного капіталу за рахунок нерезидента, платники податків мають звертати увагу на дату підписання акта введення обладнання в експлуатацію, який і буде датою відліку для нарахування амортизації, що надалі вплине на визнання операції контрольованою.
Коментарі до матеріалу