Трансфертное ценообразование: пополнение уставного капитала, ответственность за одно и то же правонарушение
Применение штрафов за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию периодически претерпевает изменения. Примером может быть дополнение ст. 120 Налогового кодекса (далее – НК) пунктом 120.4, который определил ответственность за несвоевременное представление налогоплательщиком Отчета о контролируемых операциях. Однако в некоторые положения НК не были внесены соответствующие правки, что привело к возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности как за «непредставление» отчета, так и за «несвоевременное представление» после его отправки контролирующему органу. Пополнение размера уставного капитала является довольно интересной «схемой», которую используют налогоплательщики в целях налоговой оптимизации. Как избежать двойных штрафов за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию и как правильно пополнять уставный капитал за счет нерезидента, рассмотрим в нашем материале.
Привлечение к налоговой ответственности дважды за одно и то же нарушение
Наполнение бюджета – первоочередная задача налоговых органов. При выполнении этой основной функции они иногда дважды привлекают к ответственности налогоплательщиков по одной и той же статье НК, изменяя формулировку. Проведя налоговую проверку в отношении необходимости представления Отчета о контролируемых операциях (далее – Отчет) и выявив факт непредставления Отчета, контролирующий орган может применить к налогоплательщику штраф в размере 300 прожиточных минимумов для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года (далее – ПМ) на основании п. 120.3 НК. Затем налогоплательщик представляет Отчет за период, штраф по которому уже применен «с просрочкой». В то же время налоговый орган проводит еще одну налоговую проверку – «своевременности» представления Отчета и применяет к налогоплательщику штраф в размере 300 ПМ, но на основании п. 120.4 ПК.
В конце 2016 года в НК были внесены изменения: налогоплательщикам, у которых был выявлен факт непредставления Отчета, разрешили представлять его в течение 30 календарных дней с момента уплаты штрафа за непредставление, без применения штрафных санкций за несвоевременное его представление. Предоставив «нарушителям» льготный период без применения санкций, законодатель не решил проблему с нарушениями, имевшими место до 01.01.17 г., и не отменил нормы закона, которые разрешали привлекать налогоплательщиков дважды за почти одно и то же правонарушение.
При таких обстоятельствах налогоплательщикам необходимо строить стратегию защиты с учетом выводов Киевского окружного административного суда, изложенных в решении от 30.01.18 г. по делу № 810/3541/17. В исковом заявлении налогоплательщику следует ссылаться на п. 116.2 НК, который предусматривает, что за одно налоговое правонарушение контролирующий орган может применить лишь один вид штрафной (финансовой) санкции (штрафа), предусмотренной НК и другими законами Украины.
В свою очередь, содержание указанной нормы, которая применяется в рамках взаимоотношений налогового органа и налогоплательщиков (юридических и физических лиц), согласовывается с положениями ст. 61 Конституции Украины, в соответствии с которыми никто не может быть дважды привлечен к юридической ответственности одного вида за одно и то же правонарушение.
Поскольку до 01.01.17 г. две статьи НК позволяли контролирующему органу применять штраф к налогоплательщику, в исковом заявлении нужно сделать анализ положений п. 120.3 и 120.4 и доказывать, что фактически «непредставление отчета» и «несвоевременное представление отчета» является нарушением, имеющим один и тот же состав налогового правонарушения, за которое предусмотрена ответственность в одном и том же размере.
Предоставляя оценку спорным отношениям, Киевский окружной административный суд прибегнул к анализу статьи НК, предусматривающей обязанность налогоплательщика, и другой статьи, предусматривающей ответственность за невыполнение такой обязанности:
|
Выводы суда: |
|
Це означає, що, незважаючи на способи вчинення одного такого правопорушення (неподання звіту чи подання цього ж звіту несвоєчасно), платник податків притягується до фінансової відповідальності саме за невиконання вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, а відтак накладення на платника податків штрафу на підставі пункту 120.3 статті 120 цього Кодексу у зв’язку з неподанням звіту про контрольовані операції, а в подальшому – на підставі пункту 120.4 статті 120 цього Кодексу у зв’язку з поданням його несвоєчасно, є неприпустимим та порушує основні засади податкового контролю. |
В дальнейшем, принимая решение в пользу налогоплательщика, суд акцентировал внимание сторон, что предприятие уже уплатило штрафные санкции за непредставление Отчета, и поэтому применение штрафа за несвоевременность его представления недопустимо:
|
Выводы суда: |
|
Судом установлено, что на момент вынесения ответчиком налогового повідомлення-решения от 15.09.2017 № Номер_1 и на время рассмотрения данного дела предварительно вынесено налоговое сообщение-решение от 22.08.2016 № 00000371405 упразднено не было. При этом, как уже отмечалось судом выше, штрафные (финансовые) санкции в сумме 365400,00 грн. добровольно оплачены истцом в Государственный бюджет Украины. Следовательно суд пришел к выводу, что спорным налоговым сообщением-решением к истцу применена штрафная (финансовую) санкция за налоговое правонарушение относительно невыполнения требований подпункта 39.4.2 пункту 39.4 статьи 39 Податкового кодексу України за совершение которого истец уже понес финансовую ответственность. |
При отмене НУР административный суд сослался на законодательные изменения в НК, которые в дальнейшем признавали вышеупомянутое нарушение как одно и то же, дважды быть привлеченным к ответственности за него налогоплательщик не мог:
|
Выводы суда: |
|
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що внесені законодавцем зміни у статтю 120 Податкового кодексу України, що діє з 01.01.2017, дозволяють застосовувати до платника податків, який вже поніс фінансову відповідальність за неподання звіту про контрольовані операції, новий вид фінансової відповідальності за податкове правопорушення з іншим об’єктивним складом, а саме за невиконання вимог пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України щодо подання звіту про контрольовані операції після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого цим пунктом. Законодавчі зміни, що внесені до вказаної статті, передбачають розмежування розмірів штрафної (фінансової) санкції за неподання звіту про контрольовані операції та за несвоєчасне подання звіту про контрольовані операції, водночас, у співвідношенні з приписами статей 109, 111 та 116 Податкового кодексу України не дозволяють вважати такі діяння окремими податковими правопорушеннями. Враховуючи що податковим повідомленням-рішенням Головного управлінням ДФС у Київській області від 15.09.2017 № НОМЕР_1 до Товариства з обмеженою відповідальністю «Мінетех» повторно застосовано штрафні (фінансові) санкції з підстав вчинення ним податкового правопорушення щодо невиконання вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, відповідальність за яке вже понесена позивачем, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання цього рішення протиправним та його скасування. |
Пересматривая дело в порядке апелляционного производства, Киевский апелляционный административный суд отклонил правовую аргументацию органов ГФС, базирующуюся лишь на письме-разъяснении ГФС, которое по сути даже не считается нормативно-правовым актом:
|
Выводы суда: |
|
Колегією суддів не приймаються до уваги доводи апелянта про необхідність під час прийняття судового рішення враховувати роз'яснення, які містяться в листі Державної фіскальної служби від 10 лютого 2017 року № 3282/7/99-99-14-01-02-17, оскільки вказаний лист носить виключно рекомендаційний характер. З огляду на зазначені вище обставини, колегія суддів вважає, що доводи апелянта є необґрунтованими, що свідчить про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог. Враховуючи, що доводи, викладені в апеляційній скарзі, не спростовують висновки суду першої інстанції та не знайшли свого підтвердження в суді апеляційної інстанції, колегія суддів вважає, що підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні. |
Решение суда по делу вступило в законную силу, поскольку апелляционным судом была отклонена апелляционная жалоба контролирующего органа, а решение суда первой инстанции по отмене штрафных санкций было вынесено в пользу налогоплательщика.
Увеличение размера уставного капитала и его влияние на контролируемые операции
Некоторые налогоплательщики, увеличивая уставный капитал предприятия за счет взносов (прямое инвестирование), не отражают его в составе финансового результата, поскольку, по их мнению, это не влияет на объект обложения налогом на прибыль предприятия. В дальнейшем субъект хозяйствования считает, что такие операции не являются контролируемыми и их не нужно включать в Отчет за отчетный период. В свою очередь, контролирующие органы считают, что операции по внесению участником предприятия в уставный капитал оборудования влияют на расходы (амортизация основных средств) и соответственно на финансовый результат, который является объектом обложения налогом на прибыль предприятия. Поэтому операция по увеличению уставного капитала подпадает под определение контролируемых операций в соответствии со ст. 39 НК.
Налоговые органы отмечают, что на рассчитанную сумму амортизации основных средств уменьшается финансовый результат до налогообложения (п. 138.2 НК), поэтому получение истцом оборудования, что является инвестицией и взносом в уставный фонд, считается контролируемой операцией и должно отражаться в Отчете за налоговый период. Затем налогоплательщика привлекают к ответственности за невключение в Отчет информации обо всех осуществленных в отчетном периоде контролируемых операциях и применяют к нему штрафные санкции.
Подавая в суд исковое заявление по отмене НУР за нарушение законодательства по трансфертному ценообразованию, налогоплательщики должны учесть момент ввода полученного оборудования в эксплуатацию. Ведь иногда полученное оборудование учитывается на счете капитальных инвестиций, что подтверждается регистром бухгалтерского учета – оборотно-сальдовой ведомостью. В то же время оно может быть не введено в эксплуатацию и амортизация на него не начисляется. Доказательством ввода в эксплуатацию оборудования и, как следствие, начисления амортизации может быть акт ввода в эксплуатацию и учет этого оборудования на счете 10 «Основные средства».
Подавая аргументацию в административный суд, налогоплательщикам следует доказывать, что операция по увеличению уставного капитала за счет взноса участника предприятия станет контролируемой, если будет влиять на объект обложения налогом на прибыль предприятия. Также необходимо указывать, что инвестиции – взнос в уставный капитал не повлияли ни на «Доход», ни на «Расходы» предприятия. Соответственно, они не повлияли на объект налогообложения и не считаются контролируемой операцией, поэтому не должны были отражаться в Отчете за налоговый период. Иногда акт ввода оборудования в эксплуатацию может быть подписан датой проверки или после нее. После этого предприятие начислит амортизацию на оборудование. При таких обстоятельствах данная операция станет контролируемой, но необходимость отражения информации о ней в Отчете возникнет у налогоплательщика лишь в следующем отчетном периоде. Это позволит предприятию избежать ответственности за неотражение информации о такой операции в Отчете.
Кроме того, налогоплательщикам следует учитывать размер взноса в уставный капитал, поскольку в случае его превышения сумм, определенных в п. 39.2.1.7 НК, операция по увеличению уставного капитала будет считаться контролируемой, а штраф за неотражение информации о ней будет законным.
Примером удачной защиты от штрафов контролирующего органа в аналогичной ситуации могут быть выводы Николаевского окружного административного суда, изложенные в решении от 21.12.18 г. по делу № 814/1411/17. Удовлетворяя административный иск налогоплательщика, суд обратил внимание сторон на то, что контролируемые операции должны влиять на объект налогообложения:
|
Выводы суда: |
|
Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на оподатковуваний дохід платника податків, зокрема, але не виключно: операції з капіталом, включаючи купівлю чи продаж акцій або інших інвестицій, купівлю чи продаж довгострокових матеріальних і нематеріальних активів (п. 39.2.1.4. ПК України).Відтак, контрольовані операцій повинні впливати на об'єкт оподаткування. Згідно з п.5П(С)БУ 15 «Доход», зазначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства).Відповідач погоджується з позивачем, що операції зі збільшення статутного капіталу шляхом внесення учасником підприємства обладнання не впливає на дохід, але вважає, що ця операція впливає на витрати підприємства, оскільки, коли основні засоби введені до експлуатації нараховується амортизації такого обладнання, яка впливає на зменшення фінансового результату - об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємства. |
Пересматривая административное дело в апелляционном производстве, Одесский апелляционный административный суд согласился с выводами суда первой инстанции и отметил по поводу их правомерности следующее:
|
Выводы суда: |
|
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з відсутності доказів введення позивачем в експлуатацію обладнання, яке він отримав як інвестицію, та відсутності факту амортизації такого обладнання, у зв’язку з чим операція зі збільшення статутного капіталу внеском учасника підприємства не впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємства платника податку. Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції на підставі наступного. |
Апелляционным судом в постановлении от 18.06.18 г. было обращено внимание контролирующего органа на момент, с какого необходимо начислять амортизацию, и он определен датой пригодности объекта к использованию:
|
Выводы суда: |
|
Таким чином, визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є можливість впливу таких операцій на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків. У п. 5 П(С)БУ 15 «Дохід» зазначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства). Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Суму нарахованої амортизації всі підприємства/установи відображають збільшенням суми витрат підприємства/установи і зносу основних засобів. |
Затем апелляционным судом было возложено именно на контролирующий орган доказательство факта использования оборудования и начисления на него амортизации:
|
Выводы суда: |
|
Таким чином, операції з унесення учасником підприємства до статутного капіталу обладнання впливають на витрати та відповідно на фінансовий результат, що є об'єктом оподаткування податком на податок на прибуток підприємства, починаючи з періоду нарахування амортизації такого обладнання – основного засобу. Враховуючи, що відповідачем не надано доказів нарахування позивачем амортизації устаткування, та, як наслідок, доказів впливу операції зі збільшення статутного капіталу внеском учасника підприємства основних засобів (обладнання) на формування об’єкта оподаткування податком на прибуток, судова колегія погоджується з доводами суду першої інстанції про необґрунтоване віднесення цієї операції до контрольованих. |
Судом первой инстанции административный иск был удовлетворен в полном объеме. Апелляционный суд подтвердил выводы суда первой инстанции, оставив его без изменений. Решение по делу вступило в законную силу.
Выводы
Итак, из анализа рассмотренной выше судебной практики можно сделать выводы, что даже в тех случаях, когда положения НК неоднозначно определяют ответственность предприятий и позволяют контролирующим органам привлекать субъектов хозяйствования дважды к ответственности за одно и то же правонарушение, суды становятся на сторону налогоплательщиков, отменяя налоговые штрафы.
В свою очередь, положения законов будут иметь высшую юридическую силу над письмами-разъяснениями органов ГФС, которые даже не будут считаться нормативно-правовыми актами. Обжалуя штраф за неотражение информации по увеличению уставного капитала за счет нерезидента, налогоплательщики должны обращать внимание на дату подписания акта ввода оборудования в эксплуатацию, которая и будет датой отсчета для начисления амортизации, что в дальнейшем повлияет на признание операции контролируемой.
Комментарии к материалу