Трансфертне ціноутворення: використання договорів комісії, роздруківка з іноземного сайту як доказ «пов’язаності»
Договори комісії отримали широкого застосування в податковій оптимізації підприємств. Відносини з компаніями з ОАЄ стали звичайним явищем для продавців сільгосппродукції, які охоче укладали з ними договори комісії на постачання товарів вітчизняного виробництва. Також суб’єкти господарювання реєстрували іноземні юридичні особи, наприклад у Великій Британії, з метою укладання з ними договорів купівлі-продажу товарів. Незважаючи на володіння долею менш як 20 % у статутному капіталі такого нерезидента, податкові органи визнавали ці підприємства «пов’язаними». Податкові органи ставили під сумнів «договори комісії», визначали операцію контрольованою на підставі загального розміру договору та застосовували штрафи до платників податків за неподання Звітів про контрольовані операції. Розглянемо зазначені проблемні ситуації та завдяки чому платники податків знаходили підтримку в судах.
Використання договорів комісії та визначення суми контрольованих операцій
Платники податків доволі часто використовують договори комісії з нерезидентами, визначаючи їх винагороду у відсотковому відношенні від вартості товару. Ці договори можуть називатися «рамочні контракти постачання», хоча за своєю правовою суттю є договорами комісії. Надалі, приймаючи рішення, подавати чи не подавати Звіт про контрольовані операції (далі – Звіт), платники податків оцінюють не загальну вартість товару, а вартість послуг нерезидента як посередника в ланцюгу продажу товару. Намагаючись не перевищувати суми господарських операцій з одним контрагентом, яку визначено в пп. 39.2.1.7 ПК (залежно від редакції статті), платники податків не подають Звіт або не відображають інформацію щодо такого контрагента у Звіті. У свою чергу, податкові органи під час перевірки дотримання законодавства щодо трансфертного ціноутворення застосовують у таких ситуаціях штрафи за неподання Звіту, розраховуючи лише загальну суму операцій за контрактами між контрагентами.
У таких спірних ситуаціях платники податків можуть використати позицію Харківського окружного адміністративного суду, викладену в рішенні від 19.12.16 р. у справі № 820/5477/16. Подаючи до суду документи, платники податків мають доводити, що право власності на товар від підприємства до нерезидента-контрагента не переходило. Для підтвердження цього можна використовувати вантажні митні декларації, а також додаткові угоди, відповідно до яких контрагент-нерезидент виступає комісіонером відносно платника податків із придбання товару у виробника-нерезидента. До його обов'язків належить укладення від свого імені і за рахунок платника податків угод щодо постачання товару у названого виробника, істотні умови якого визначаються сторонами в специфікаціях до договору, у рамках якого товар імпортується.
Крім того, доказом може бути той факт, що відправником товару виступає інше підприємство, яке саме й зазначено у графі 2 та 15 вантажної митної декларації про відправлення товару. Додатковим доказом, який бажано надати суду, може стати: лист від контрагента-нерезидента, в якому буде зазначено, що він дійсно виступає комісіонером відносно платника податків та здійснює придбання товарів у виробника за його замовленням; бухгалтерські довідки, складені до вантажних митних декларацій; оборотно-сальдова відомість, інвойси, банківські виписки.
Доказами розміру комісійної винагороди можуть бути додатки-специфікації до контракту. До договору бажано внести доповнення, сформулювавши пункти так, щоб усі розрахунки з виробником здійснювалися через поточний рахунок комісіонера. Окремими пунктом можна визначити суму винагороди комісіонера, яка становитиме 3 % вартості товару і утримуватиметься з перерахованих платником податків грошових коштів на рахунок комісіонера.
Надалі суд може визнати розмір комісії, отриманої контрагентом-нерезидентом, таким, що не перевищує розмірів, передбачених пп. 39.2.1.7 ПК, та визнати такі операції неконтрольованими. Саме такого висновку дійшов Харківський окружний адміністративний суд у вищенаведеній адміністративній справі:
|
Висновки суду: |
|
Як встановлено в ході судового розгляду, комісійна винагорода отримана позивачем за рамочним контрактом поставки від 10.12.2014 № 10/12-14GP склала 10401,60 дол. США/ 243656 грн., а за рамочним контрактом поставки від 04.03.2015 року № 04/03-15GP – 7788,00 дол. США/182219 грн. Таким чином, сума комісійної винагороди не перевищує 5 млн. гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, через що для платника податків – комітента ТОВ «Гранд Полімер ЛТД» контрольованими операціями не визнаються господарські операції з отримання послуг за договором комісії від Gulf Polymers Distribution Company FZCO. |
Подаючи свою правову аргументацію до суду, платник податків має посилатися на Узагальнюючу податкову консультацію з окремих питань застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення, затверджену наказом Міндоходів від 01.07.14 р. № 368:
Запитання № 29:
«Чи буде вважатися операція контрольованою, якщо платник податку здійснює продаж товарів нерезиденту – пов'язаній особі через комісіонера (повіреного)?»
Відповідь:
«Операції платника податку з продажу товарів нерезиденту – пов'язаній особі через комісіонера (повіреного) визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій такого платника з нерезидентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік, оскільки безпосередньо право власності на товар переходить від комітента до покупця (нерезидента – пов’язаній особі)».
Аналогічний правовий висновок закріплено в листі ДФС від 28.12.15 р. № 27858/6/99-99-19-02-02-15, який буде додатковим аргументом для суду під час винесення рішення на користь платника податків:
|
Висновки в Листі |
|
Отже, оскільки право власності на товари переходить від комітента до покупця, операції з передачі товарів від комітента до комісіонера та від комісіонера до покупця такого комісійного товару не є контрольованими для такого комісіонера та враховуються комітентом при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій, якщо покупець – нерезидент підпадає під визначення п.п. 39.2.1.1 та/або п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст 39 Кодексу. При цьому комісійні послуги, надані комісіонером – нерезидентом (пов’язаною особою), підпадають під визначення контрольованих операцій, якщо обсяг таких послуг за відповідний календарний рік дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість). |
Задовольняючи позовні вимоги платника податків щодо скасування штрафів за неподання Звіту з використанням договорів комісії, Харківський окружний адміністративний суд зробив такі висновки:
|
Висновки суду: |
|
Таким чином, для визнання господарських операцій ТОВ «Гранд полімер ЛТД» з юридичною особою-нерезидентом «GULF Polymers Distribution Company FZCO» (Об'єднані Арабські Емірати) контрольованими, застосуванню підлягає грошовий критерій за відповідний календарний рік, який дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість), але не від загальної вартості товару, а від вартості послуг такого нерезидента в ланцюгу продажу товару, як посередника. З огляду на те, що комісійна винагорода отримана позивачем за рамочним контрактом поставки від 10.12.2014 № 10/12-14GP склала 10401,60 дол. США/ 243656 грн., а за рамочним контрактом поставки від 04.03.2015 року № 04/03-15GP – 7788,00 дол. США/182219 грн., тобто обсяг господарських операцій з одним контрагентом не перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість). |
Апеляційним судом було залишене без змін рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог платника податків щодо скасування штрафу за неподання Звіту. Рішення набуло законної сили.
Доказування факту «пов’язаності» підприємств на підставі роздруківок з Інтернету
LLP-компанії доволі часто використовуються в податковому плануванні українських підприємств. Вони мають авторитет, передусім, завдяки розташуванню в Об’єднаному Королівстві Великої Британії, а тому викликають менше підозр у контролюючих органів. Однією зі «схем» законного виведення капіталу за кордон є укладання угоди з контрагентом щодо товару, який оплачено не буде. Водночас одним або декількома співзасновниками британської компанії можуть бути ті самі фізичні особи, які є засновниками українського товариства. Українське підприємство укладає договір купівлі-продажу або постачання сільгосппродукції з компанією з Великої Британії. Надалі, відвантаживши товар, контрагент-нерезидент не розраховується за товар. Платник податків звертається до господарського суду з позовною заявою про стягнення грошової заборгованості з нерезидента та «виграє» судовий спір.
Податкові органи, розуміючи, що власниками (засновниками) такої компанії можуть виступати кінцеві бенефіціари з України або юридичні компанії із країн, де немає податку на прибуток взагалі, доволі часто проводять перевірки платників податків, які мають господарські відносини з нерезидентами з Великої Британії. Зокрема, здійснюючи перевірку щодо подання платником податків Звіту про контрольовані операції, вони застосовують штраф за його неподання через те, що одним із співзасновників компанії-боржника виступає засновник компанії-кредитора.
У такій ситуації платникам податків слід доводити, що Велика Британія не входить до Переліку країн (територій), затвердженого КМУ, тож операція контрольованою не є і Звіт подавати не потрібно.
Компанія нерезидента здійснює свою діяльність на підставі Закону Великої Британії «Про партнерство з обмеженою відповідальністю» 2000 року та відповідно до законодавства включена в Реєстр компаній (Companies House).
Надалі суду слід доводити, що учасники, які є засновниками українського товариства, не мають часток в іноземній компанії, що перевищують 20 %, а також можливості впливати на ухвалення ключових рішень компанії-нерезидента, не мають права: брати активну участь у підтримці та управлінні діяльністю компанії; представляти компанію, підписувати будь-які документи; видавати та оформлювати документи від імені компанії.
Водночас платнику податків бажано зазначити, хто саме в компанії-нерезидента є особою з істотним контролем, наприклад володіє рештою частки, що становить 85 % корпоративних прав, безпосередньо здійснює значний контроль над діяльністю компанії, є її директором і має право призначати та звільняти інших членів компанії.
Іноді, аргументуючи свою правову позицію, контролюючі органи «поспішають», не чекаючи офіційної відповіді від державних органів країни нерезидента, та роблять свої висновки на підставі відкритих реєстрів іноземних держав, наприклад http://www.companieshouse.gov.uk. Надалі на підставі саме ксерокопій з Інтернету до платника податків можуть бути застосовані штрафи за неподання Звіту про контрольовані операції.
За таких обставин платникам податків слід будувати стратегію захисту з урахуванням висновків Одеського окружного адміністративного суду в рішенні від 29.03.17 р. у справі № 815/7193/16. Судом було відхилено позицію податкових органів, яка базувалася на визнанні двох суб’єктів господарювання пов’язаними лише на підставі доказів, отриманих з Інтернет-мережі:
|
Висновки суду: |
|
Відповідно до ч. 1 ст. 14 Закону України № 5029-VI 3 сторони, які беруть участь у справі, подають до суду письмові процесуальні документи і докази, викладені державною мовою. З огляду на зазначені вимоги Закону, судом не приймаються до уваги в якості належних та допустимих доказів по справі роздруківки з сайту www.companieshouse.gov.uk щодо компанії ALEX GRAIN LLP, оскільки, як їх використання під час проведення перевірки, так і надання Відповідачем до суду в якості доказів, покладених в обґрунтування висновків ОСОБА_2 перевірки було здійснено без їх попереднього автентичного перекладу. Суд критично ставиться до зроблених Відповідачем висновків за результатом проведеної перевірки, які ґрунтуються лише на підставі вивчення роздруківок англомовних сайтів з мережі Інтернет без отримання підтверджуючої інформації. Суд зазначає, що Відповідачем не надано до суду листів компетентних органів Великобританії, як то Податкової та Митної Служби її Величності тощо, на підтвердження фактів на які посилається в ОСОБА_2 перевірки в запереченнях на адміністративний позов про встановлення з боку Позивача порушень пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України. |
Надалі платникам податків слід посилатися на положення ч. 1 ст. 72 КАСУ, яка дає визначення поняття доказів та їх видів у адміністративному судочинстві.
У п. 1 ч. 2 ст. 72 КАСУ визначено види доказів, які можуть бути використані сторонами, а саме: письмові, речові та електронні. Зазначимо, що роздруківки із сайту http://www.companieshouse.gov.uk, який по суті є аналогом українського електронного Реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, не є письмовим доказом, оскільки є витягом з електронної бази даних.
Крім того, така роздруківка не може вважатися електронним доказом, оскільки не була завірена належним чином. Також слід зазначити щодо неналежності такого доказу на підставі ч. 1 ст. 74 КАСУ та необхідності його визнання недостовірним на підставі ч. 1 ст. 75 КАСУ. Надалі платникам податків слід зробити посилання на ч. 2 ст. 77 КАСУ, яка покладає обов’язок доводити правомірність своїх дій на контролюючий орган.
Будуючи позицію захисту, платники податків мають урахувати висновки, викладені в листі ДФС від 09.03.17 р. № 424/2/99-99-15-02-02-10: у разі якщо юридичні особи не відповідають критеріям, визначеним пп. 14.1.159 ПК, вони не вважаються пов’язаними особами. А тому недоведеність вищезазначених обставин буде тлумачитися на користь платника податків.
У свою чергу, позивачу бажано надати документи, які спростовуватимуть позицію контролюючого органу щодо наявності контролю у платника податків над товариством-нерезидентом шляхом подання статуту, меморандуму про взаєморозуміння, витягу з торгівельного реєстру тощо. Такі документи мають бути завірені належним чином шляхом їх «легалізації» або «апостилювання» у країні їх видання. За інших обставин вони будуть визнані судом як неналежні та недопустимі докази.
Розглядаючи справу в порядку апеляційного провадження, Одеський апеляційний адміністративний суд у постанові від 04.11.17 р. звернув увагу сторін на необхідність застосування судової практики Європейського суду з прав людини та наголосив на такому:
|
Висновки суду: |
|
Також, судова колегія вважає за необхідне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у п.53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої, суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Так, на думку суду, наведені відповідачем аргументи з мережі інтернет не є достатньо вагомими, чіткими, узгодженими, підтвердженими належними та допустимими доказами, що спростовують доводи позивача про те що, фірма «Давос» та компанія ALEX GRAIN LLP не є пов'язаними особами. |
За результатами розгляду зазначеної справи Одеський окружний адміністративний суд виніс рішення на користь платника податків. Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції. Рішення у справі набуло законної сили.
Висновки
Аналізуючи вищенаведену судову практику, можна зробити висновок, що платникам податків слід приділити увагу збиранню та поданню доказів для аргументації своєї позиції.
У свою чергу, неподання доказів контролюючим органом або подання неналежних доказів до суду є підставою для визнання рішення податкового органу щодо застосування штрафів за неподання Звіту про контрольовані операції неправомірним.
Відповідно судом не будуть прийняті до уваги докази як контролюючого органу, так і платника податків, якщо вони не будуть завірені належним чином у країні видачі такого доказу.
У такій ситуації недоведеність факту «контролю» українського товариства над контрагентом-нерезидентом буде тлумачитися на користь платника податків.
Крім того, застосовуючи «схеми» з договорами комісії, платникам податків слід ураховувати практику судів щодо визнання контрольованою операції з комісіонером, виходячи з розміру суми комісії, а не загального розміру операції, як іноді вважають контролюючі органи.
Також потрібно враховувати законодавчі зміни, які відбулися після 2017 року з питання комісіонерів, сум, істотних функцій, істотних активів, істотних ризиків тощо. У разі використання в податковій оптимізації договорів постачання, купівлі-продажу, суму, за якої операція вважатиметься контрольованою, необхідно розраховувати від загальної суми договору.
Коментарі до матеріалу