Трансфертное ценообразование: использование договоров комиссии, распечатка с иностранного сайта как доказательство «связанности»

Трансфертное ценообразование: судебная практика

Договоры комиссии получили широкое применение в налоговой оптимизации предприятий. Отношения с компаниями из ОАЄ стали обычным явлением для продавцов сельхозпродукции, охотно заключавшим с ними договоры комиссии на поставку товаров отечественного производства. Также субъекты хозяйствования регистрировали иностранные юридические лица, например в Великобритании, в целях заключения с ними договоров купли-продажи товаров. Несмотря на владение долей меньше 20 % в уставном капитале такого нерезидента, налоговые органы признавали эти предприятия «связанными». Налоговые органы ставили под сомнение «договоры комиссии», определяли операцию контролируемой на основании общего размера договора и применяли штрафы к налогоплательщикам за непредставление Отчетов о контролируемых операциях. Рассмотрим эти проблемные ситуации и благодаря чему налогоплательщики находили поддержку в судах.

Использование договоров комиссии и определение суммы контролируемых операций

Налогоплательщики довольно часто используют договоры комиссии с нерезидентами, определяя их вознаграждение в процентном отношении от стоимости товара. Эти договоры могут называться «рамочные контракты поставки», хотя по своей правовой сути являются договорами комиссии. В дальнейшем при принятии решения представлять или не представлять Отчет о контролируемых операциях (далее – Отчет), налогоплательщики оценивают не общую стоимость товара, а стоимость услуг нерезидента как посредника в цепи продажи товара. Пытаясь не превышать сумму хозяйственных операций с одним контрагентом, которая определена в пп. 39.2.1.7 НК (в зависимости от редакции статьи), налогоплательщики не подают Отчет или не отражают информацию по такому контрагенту в Отчете. В свою очередь, налоговые органы при проверке соблюдения законодательства по трансфертному ценообразованию применяют в таких ситуациях штрафы за непредставление Отчета, рассчитывая лишь общую сумму операций по контрактам между контрагентами.

В таких спорных ситуациях налогоплательщики могут использовать позицию Харьковского окружного административного суда, изложенную в решении от 19.12.16 г. по делу № 820/5477/16. Подавая в суд документы, налогоплательщики должны доказывать, что право собственности на товар от предприятия к нерезиденту-контрагенту не переходило. Для подтверждения этого можно использовать грузовые таможенные декларации, а также дополнительные соглашения, в соответствии с которыми контрагент-нерезидент выступает комиссионером по отношению к налогоплательщику по приобретению товара у производителя-нерезидента. В его обязанности входит заключение от своего имени и за счет налогоплательщика соглашений по поставке товара у названного производителя, существенные условия которого определяются сторонами в спецификациях к договору, в рамках которого товар импортируется.

Кроме того, доказательством может быть тот факт, что товароотправителем выступает другое предприятие, именно которое и указано в графе 2 и 15 грузовой таможенной декларации об отправке товара. Дополнительным доказательством, которое желательно предоставить суду, может стать: письмо от контрагента-нерезидента о том, что он действительно выступает комиссионером по отношению к налогоплательщику и осуществляет приобретение товаров у производителя по его заказу; бухгалтерские справки, составленные к грузовым таможенным декларациям; оборотно-сальдовая ведомость, инвойсы, банковские выписки.

Доказательствами размера комиссионного вознаграждения могут быть приложения-спецификации к контракту. В договор желательно внести дополнение, сформулировав пункты таким образом, чтобы все расчеты с производителем осуществлялись через текущий счет комиссионера. Отдельным пунктом можно определить сумму вознаграждения комиссионера, которая будет составлять 3 % стоимости товара и удерживаться из перечисленных налогоплательщиком денежных средств на счет комиссионера.

В дальнейшем суд может признать размер комиссии, полученной контрагентом-нерезидентом, не превышающим размеры, предусмотренных пп. 39.2.1.7 НК, и признать такие операции неконтролируемыми. Именно к такому выводу пришел Харьковский окружной административный суд по вышеупомянутому административному делу:

При подаче своей правовой аргументации в суд налогоплательщик должен ссылаться на Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства по трансфертному ценообразованию, утвержденную приказом Миндоходов от 01.07.14 г. № 368:

Вопрос № 29:

«Чи буде вважатися операція контрольованою, якщо платник податку здійснює продаж товарів нерезиденту – пов'язаній особі через комісіонера (повіреного)?»

Ответ:

«Операції платника податку з продажу товарів нерезиденту – пов'язаній особі через комісіонера (повіреного) визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій такого платника з нерезидентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік, оскільки безпосередньо право власності на товар переходить від комітента до покупця (нерезидента – пов’язаній особі)».

Аналогичный правовой вывод закреплен в письме ГФС от 28.12.15 г. № 27858/6/99-99-19-02-02-15, который будет дополнительным аргументом для суда при вынесении решения в пользу налогоплательщика:

Удовлетворяя исковые требования налогоплательщика по отмене штрафов за непредставление Отчета с использованием договоров комиссии, Харьковский окружной административный суд сделал следующие выводы:

Апелляционным судом было оставлено без изменений решение суда первой инстанции об удовлетворении исковых требований налогоплательщика по отмене штрафа за непредставление Отчета. Решение вступило в законную силу.

Доказательство факта «связанности» предприятий на основании распечаток из Интернета

LLP-компании довольно часто используются в налоговом планировании украинских предприятий. Они имеют авторитет, прежде всего, благодаря нахождению в Объединенном Королевстве Великобритании, и поэтому вызывают меньше подозрений у контролирующих органов. Одна из «схем» законного вывода капитала за границу – заключение соглашения с контрагентом по товару, который оплачен не будет. При этом одним или несколькими соучредителями британской компании могут быть те же физические лица, которые являются учредителями украинского общества. Украинское предприятие заключает договор купли-продажи или поставки сельхозпродукции с компанией из Великобритании. Затем, отгрузив товар, контрагент-нерезидент не рассчитывается за товар. Налогоплательщик обращается в хозяйственный суд с исковым заявлением о взыскании денежной задолженности с нерезидента и «выигрывает» судебный спор.

Налоговые органы, понимая, что собственниками (учредителями) такой компании могут выступать конечные бенефициары из Украины или юридические компании из стран, где нет налога на прибыль вообще, достаточно часто проводят проверки налогоплательщиков, имеющих хозяйственные отношения с нерезидентами из Великобритании. В частности, при проведении проверки представления налогоплательщиком Отчета о контролируемых операциях они применяют штраф за его непредставление в связи с тем, что одним из соучредителей компании-должника выступает учредитель компании-кредитора.

В такой ситуации налогоплательщикам следует доказывать, что Великобритания не входит в Перечень стран (территорий), утвержденный КМУ, поэтому операция контролируемой не является и Отчет представлять не нужно.

Компания нерезидента осуществляет свою деятельность на основании Закона Великобритании «О партнерстве с ограниченной ответственностью» 2000 года и в соответствии с законодательством включена в Реестр компаний (Companies House).

В дальнейшем суду следует доказывать, что участники, которые являются учредителями украинского общества, не имеют доли в иностранной компании, превышающей 20 %, а также возможности влиять на принятие ключевых решений компании-нерезидента, не имеют права: активно участвовать в поддержке и управлении деятельностью компании; представлять компанию, подписывать любые документы; выдавать и оформлять документы от имени компании.

При этом налогоплательщику желательно указать, кто именно у компании-нерезидента является лицом с существенным контролем, например владеет остальной долей, составляющей 85 % корпоративных прав, непосредственно проводит существенный контроль над деятельностью компании, является ее директором и имеет право назначать и увольнять других членов компании.

Иногда при аргументировании своей правовой позиции контролирующие органы «спешат», не дожидаясь официального ответа от государственных органов страны нерезидента, и делают свои выводы на основании открытых реестров иностранных государств, например www.companieshouse.gov.uk. В дальнейшем на основании именно ксерокопий из Интернета к налогоплательщику могут быть применены штрафы за непредставление Отчета о контролируемых операциях.

При таких обстоятельствах налогоплательщикам следует строить стратегию защиты с учетом выводов Одесского окружного административного суда в решении от 29.03.17 г. по делу № 815/7193/16. Судом была отклонена позиция налоговых органов, которая базировалась на признании двух субъектов хозяйствования связанными лишь на основании доказательств, полученных из Интернет-сети:

В дальнейшем налогоплательщикам следует ссылаться на положения ч. 1 ст. 72 КАСУ, определяющей понятия доказательств и их видов в административном судопроизводстве.

В п. 1 ч. 2 ст. 72 КАСУ определены виды доказательств, которые могут быть использованы сторонами, а именно: письменные, вещественные и электронные. Заметим, что распечатки с сайта http://www.companieshouse.gov.uk, который по сути является аналогом украинского электронного Реестра юридических лиц и физических лиц – предпринимателей, не считаются письменным доказательством, поскольку это извлечения из электронной базы данных.

Кроме того, такая распечатка не может считаться электронным доказательством, поскольку не была заверена должным образом. Также следует заметить, что такое доказательство является ненадлежащим на основании ч. 1 ст. 74 КАСУ и его необходимо признать недостоверным на основании ч. 1 ст. 75 КАСУ. В дальнейшем налогоплательщикам следует делать ссылку на ч. 2 ст. 77 КАСУ, которая возлагает обязанность доказывать правомерность своих действий на контролирующий орган.

При построении позиции защиты налогоплательщики должны учесть выводы, изложенные в письме ГФС от 09.03.17 г. № 424/2/99-99-15-02-02-10: в случае если юридические лица не соответствуют критериям, определенным пп. 14.1.159 НК, они не считаются связанными лицами. И поэтому недоказанность вышеупомянутых обстоятельств будет толковаться в пользу налогоплательщика.

В свою очередь, истцу желательно предоставить документы, которые будут опровергать позицию контролирующего органа о наличии контроля у налогоплательщика над обществом-нерезидентом путем предоставления устава, меморандума о взаимопониманиях, выдержки из торгового реестра и т.п. Такие документы должны быть заверены надлежащим образом путем их «легализации» или «апостиля» в стране их выдачи. При иных обстоятельствах они будут признаны судом как ненадлежащие и недопустимые доказательства.

Рассматривая дело в порядке апелляционного производства, Одесский апелляционный административный суд в постановлении от 04.11.17 г. обратил внимание сторон на необходимость применения судебной практики Европейского суда по правам человека и заметил следующее:

По результатам рассмотрения указанного дела Одесский окружной административный суд вынес решение в пользу налогоплательщика. Апелляционный суд оставил без изменений решение суда первой инстанции. Решение по делу вступило в законную силу.

Выводы

Анализируя вышеизложенную судебную практику, можно сделать вывод, что налогоплательщикам следует уделить внимание сбору и предоставлению доказательств для аргументации своей позиции.

В свою очередь, непредоставление доказательств контролирующим органом или предоставление ненадлежащих доказательств в суд служит основанием для признания решения налогового органа по применению штрафов за непредставление Отчета о контролируемых операциях неправомерным.

Соответственно судом не будут приняты во внимание доказательства как контролирующего органа, так и налогоплательщика, если они не будут заверены должным образом в стране выдачи такого доказательства.

В такой ситуации недоказанность факта «контроля» украинского общества над контрагентом-нерезидентом будет объясняться в пользу налогоплательщика.

Кроме того, при применении «схем» с договорами комиссии налогоплательщикам следует учитывать практику судов по признанию контролируемой операции с комиссионером, исходя из размера суммы комиссии, а не общего размера операции, как иногда считают контролирующие органы.

Также нужно учитывать законодательные изменения, произошедшие после 2017 года по вопросу комиссионеров, сумм, существенных функций, существенных активов, существенных рисков и т. п. При использовании в налоговой оптимизации договоров поставки, купли-продажи, сумму, при которой операция будет считаться контролируемой, необходимо рассчитывать от общей суммы договора.