Спори щодо блокування податкових накладних: правова позиція з урахуванням актуальної судової практики

Як підставу для зупинення реєстрації податкових накладних податкові органи зазначають: «ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1. Критеріїв ризиковості платника податку». У такому разі платнику пропонується «надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних». Чи правомірним є «блокування» реєстрації з такої підстави, розглянемо нижче.

Принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень

Як правило, підприємства з метою реєстрації «заблокованих» податкових накладних (далі – ПН) надсилають податковим органам пояснення та копії наявних документів для підтвердження реальності здійснення операцій стосовно таких ПН.

Однак це не є гарантією того, що «зупинені» ПН будуть зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

За результатами розгляду наданих підприємствами пояснень та документів Комісія, яка приймає рішення по реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, часто відмовляє в реєстрації ПН через ненадання платником податку копій, зокрема: договорів, ЗЕД-контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункових документів, банківських виписок із особових рахунків; довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій. Також як додаткова підстава зазначається відсутність документів на придбання необхідних матеріалів для виготовлення продукції та оплати їх, відсутність інформації про виробничі потужності.

Зазначені рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації ПН є протиправними й підлягають скасуванню з таких підстав.

У ч. 1 та 2 ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАСУ) передбачено, що суд, вирішуючи справи, керується принципом верховенства права. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ).

Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі – Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до ст. 9 Конституції України як чинний міжнародний договір, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України. Конвенцію ратифіковано на підставі Закону від 17.07.97 р. № 475/97-ВР, а чинності для України вона набула 11.09.97 р.

У ст. 17 Закону від 23.02.06 р. № 3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (далі – Закон № 3477) установлено, що суди, розглядаючи справи, застосовують як джерело права Конвенцію та практику ЄСПЛ.

Принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень відповідно до ч. 2 ст. 2 КАСУ передбачає, що рішення повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для його прийняття (вчинення дії).

У рішенні ЄСПЛ у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01.07.03 р., яке відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону № 3477 підлягає застосуванню судами як джерело права, зазначено, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10.02.10 р. у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ зазначив, що в рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб'єкта владних повноважень має ґрунтуватися на оцінці всіх фактів та обставин, які мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен урахувати всі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо якщо має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень ураховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення в конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати й дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад документи, пояснення осіб тощо.

Водночас суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення має бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб'єкт владних повноважень не може ставати на бік будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб'єкта, визначених законом.

Прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії вимагає від суб'єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто зі щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Отже, висновки та рішення суб'єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також одержаних з дотриманням закону доказах.

Водночас, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Критерії ризиковості

Згідно з п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246 (далі – Порядок № 1246), податкова накладна – це електронний документ, який складається платником ПДВ (далі – платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу (далі – ПК) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Після надходження ПН та/або РК до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки (п. 12 Порядку № 1246):

• відповідності ПН та/або РК затвердженому формату (стандарту);
• чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких ПН та/або РК;
• реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію ПН та/або РК, платником ПДВ на момент складення та реєстрації таких ПН та/або РК;
• дотримання вимог п. 192.1 та п. 201.10 ПК;
• наявності помилок під час заповнення обов’язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ПК;
• наявності суми ПДВ відповідно до п. 200¹.3 і 200¹.9 ПК (для ПН та/або РК, що реєструються після 01.07.15 р.);
• наявності в ЄРПН відомостей, що містяться в ПН, яка коригується;
• факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації ПН та/або РК з такими ж реквізитами;
• наявності підстав для зупинення реєстрації ПН та/або РК;
• дотримання вимог Законів «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

У п. 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН та/або РК (далі – квитанція).

Відповідно до приписів п. 201.16 ПК реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабміном.

Згідно з п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 21.02.18 р. № 117 (далі – Порядок № 117), ПН/РК, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Вищезгадані критерії та перелік показників визначаються ДФС та надсилаються на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади, а також оприлюднюються на офіційному веб-сайті ДФС (п. 10 Порядку № 117)

Як передбачено п. 13 Порядку № 117, у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:

• номер та дата складання ПН/РК;
• порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені в ПН/РК, реєстрація яких зупинена;
• критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
• пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі.

Нагадаємо, що у квитанціях про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН контролюючим органом формуються висновки про відповідність ПН критеріям ризиковості платника податку, визначеним пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку (далі – Критерії).

Отже, у нашій ситуації контролюючий орган грубо порушив не лише принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень, а й норми п. 13 Порядку № 117, оскільки він не зазначив у квитанціях конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, на підставі якого зупинено реєстрацію ПН.

Такий висновок базується на тому, що фіскальний орган у квитанціях зазначив лише загальне посилання на відповідність ПН критерію ризиковості платника податку, визначеного пп. 1.6 п. 1 Критеріїв. Натомість, як принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень, так і п. 13 Порядку № 117 вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 23.10.18 р. у справі № 822/1817/18 (К/9901/62472/18), можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 04.12.18 р. у справі № 821/1173/17 (провадження № К/9901/62719/18).

Отже, загальне посилання податковим органом на підпункт Критеріїв, без наведення конкретного виду критерію, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податку бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН, а не будь-яких, на власний розсуд.

У свою чергу, п. 10 Порядку № 117 передбачено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначається ДФС та надсилається на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання зазначені критерії та перелік показників. Про них ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює їх після погодження на своєму офіційному веб-сайті.

Проте критерії ризиковості платників податків існують лише у вигляді листів ДФС, не були затверджені нормативним актом ДФС, який має бути погоджений в Мінфіні.

Отже, незважаючи на вимоги п. 10 Порядку № 117, ДФС своїми листами, без дотримання регуляторних процедур, затвердила критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій.

Також слід ураховувати, що в листі Державної регуляторної служби від 19.04.18 р. № 3890/0/20-18 зазначено, що факт запровадження непрозорого механізму затвердження вищевказаних критеріїв з урахуванням відсутності доступного для ознайомлення громадськості механізму прийняття зазначених проектів актів, у тому числі визначення періодичності затвердження таких критеріїв ДФС, порушує один із принципів державної регуляторної політики, визначених Законом «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності», а саме: передбачуваність, тобто послідовність регуляторної діяльності, відповідність її цілям державної політики, а також планам з підготовки проектів регуляторних актів, що дозволяє суб'єктам господарювання здійснювати планування їхньої діяльності.

У постанові Верховного Суду від 02.04.19 р. у справі № 822/1878/18, зокрема, зазначено, що: «…судами попередніх інстанцій встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції № 1 вказано критерії ризиковості, визначені виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.

Верховний Суд, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, враховує, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а тому не є джерелом права відповідно до статті 7 КАСУ. Натомість, як установлено судами попередніх інстанцій, платником податків подано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а тому підлягають обов'язковій реєстрації в порядку, визначеному чинним законодавством.

Ураховуючи суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст.і 4 ПК), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішення податкового органу від 04 травня 2018 року № 679000/39957239 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних…».

Отже, у цьому рішенні Верховний Суд прямо зазначив, що лист ДФС від 21.03.18 р. № 959/99-99-07-18 не є нормативним актом, а тому не може визначати критерії ризиковості як підстави для зупинення реєстрації ПН.

Нещодавно Окружний адміністративний суд міста Києва зобов'язав ДФС відкликати і листа від 05.11.18 р. № 4065/99-99-07-05-04-18, яким затверджено Критерії ризиковості для блокування податкових накладних, у зв'язку з тим, що ДФС під час прийняття Критеріїв ризиковості не було дотримано регуляторних процедур.

Так, відповідно до п. 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну. Мінфін у дводенний строк погоджує їх або надсилає ДФС на доопрацювання. Про визначені критерії ДФС інформує профільний комітет ВРУ та оприлюднює на своєму веб-сайті погоджені критерії.

Проте Критерії ризиковості платника податку, визначені в листі від 05.11.18 р. № 4065/99-99-07-05-04-18, (далі – Лист № 4065) не затверджено нормативним актом ДФС та не погоджено Мінфіном, що суперечить вимогам п. 10 Порядку 117.

ДФС не доведено, що при прийнятті Критеріїв ризиковості платника податку було дотримано регуляторних процедур, натомість з матеріалів справи вбачається протилежне.

Окрім того, постановою КМУ від 28.12.92 р. № 731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади. Відповідно до п. 3 цього Положення на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб'єктами нормотворення, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться. Критерії ризиковості платника податку не були зареєстровані в Мін’юсті (протилежного відповідачем суду не доведено), а відтак вважаються такими, що не набрали чинності та не можуть бути застосовані.

Суд установив, що дії ДФС, які полягають у запровадженні для використання регіональними підрозділами ДФС критеріїв оцінки ризиковості платника податку, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, Листом № 4065, є протиправними.

Суд зобов'язав ДФС України відкликати Лист №4065 як такий, що не підлягає виконанню.

Водночас у п. 6 та 7 Порядку № 117 визначено: якщо за результатами моніторингу платник податку, яким складено ПН/РК, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких ПН/РК зупиняється. У разі якщо за результатами моніторингу ПН/РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який має позитивну податкову історію, реєстрація таких ПН/РК зупиняється.

З аналізу змісту зазначених норм видно, що підставами для зупинення реєстрація ПН/РК є відповідність:

• платника податку – критеріям ризиковості платника податку;
• ПН/РК – критеріям ризиковості здійснення операції.

Отже, положення зазначених пунктів Порядку № 117 є чіткими й не припускають неоднозначного (множинного) трактування обов'язків контролюючих органів.

Разом з тим, реєстрація ПН зупиняється, як зазначається у квитанціях, через те, що «ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв».

Тобто контролюючим органом застосовуються критерії ризиковості платника податку до ПН, а не до платника податку, що свідчить про те, що контролюючим органом реєстрація ПН зупиняється з підстав, які не передбачені законодавством – Порядком № 117.