Споры по блокировке налоговых накладных: правовая позиция с учетом актуальной судебной практики

В качестве основания для приостановки регистрации налоговых накладных налоговые органы указывают: «НН/РК соответствует требованиям пп. 1.6 п. 1 Критериев рискованности налогоплательщика». В таком случае плательщику предлагается «предоставить пояснения и/или копии документов, достаточных для принятия решения о регистрации НН/РК в Едином реестре налоговых накладных». Правомерна ли «блокировка» регистрации по такому основанию, рассмотрим ниже.

Принцип обоснованности решения субъекта властных полномочий

Как правило, предприятия в целях регистрации «заблокированных» налоговых накладных (далее – НН) отправляют в налоговые органы пояснения и копии имеющихся документов для подтверждения реальности осуществления операций по таким НН.

Но это не гарантия того, что «приостановленные» НН будут зарегистрированы в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН).

По результатам рассмотрения предоставленных предприятиями пояснений и документов Комиссия, принимающая решения по регистрации НН/РК в ЕРНН, часто отказывает в регистрации НН из-за непредоставления налогоплательщиком копий, в частности: договоров, ВЭД-контрактов с приложениями к ним; первичных документов по поставке/приобретению товаров/услуг, хранению и транспортировке; расчетных документов, банковских выписок из лицевых счетов; доверенностей, актов руководящего органа налогоплательщика, которыми оформлены полномочия лиц, получающих продукцию в интересах налогоплательщика для осуществления операций. Также в качестве дополнительного основания отмечается отсутствие документов на приобретение необходимых материалов для производства продукции и оплату их, отсутствие информации о производственных мощностях.

Указанные решения контролирующего органа об отказе в регистрации НН – противоправны и подлежат отмене по следующим основаниям.

В ч. 1 и 2 ст. 6 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – КАСУ) предусмотрено, что суд при решении дел руководствуется принципом верховенства права. Суд применяет принцип верховенства права с учетом судебной практики Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ).

Конвенция о защите прав человека и основополагающих свобод (далее – Конвенция) и Протоколы к ней являются частью национального законодательства Украины в соответствии со ст. 9 Конституции Украины как действующий международный договор, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины. Конвенция ратифицирована на основании Закона от 17.07.97 г. № 475/97-ВР, а для Украины она вступила в силу 11.09.97 г..

В ст. 17 Закона от 23.02.06 г. № 3477-IV «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» (далее – Закон № 3477) установлено, что суды при рассмотрении дел применяют в качестве источника права Конвенцию и практику ЕСПЧ.

Принцип обоснованности решения субъекта властных полномочий в соответствии с ч. 2 ст. 2 КАСУ предусматривает, что решение должно быть принято с учетом всех обстоятельств, имеющих значение для его принятия (совершения действия).

В решении ЕСПЧ по делу «Суоминен против Финляндии» (Suominen v. Finland) № 37801/97, п. 36, от 01.07.03 г., которое в соответствии с ч. 1 ст. 17 Закона № 3477 подлежит применению судами как источник права, сказано, что орган власти обязан оправдать свои действия, приведя обоснование своих решений.

В решении от 10.02.10 г. по делу «Серявин и другие против Украины» ЕСПЧ отметил, что в решениях судей и других органов по решению споров должны быть надлежащим образом указаны основания, на которых они принимаются.

Следовательно, решение субъекта властных полномочий должно основываться на оценке всех фактов и обстоятельств, которые имеют значение. Имеют значение, как правило, те обстоятельства, которые предусмотрены применяемой нормой права. Субъект властных полномочий должен учесть все эти обстоятельства, то есть предоставить им правовую оценку: принять во внимание или отклонить. При отклонении определенных обстоятельств выводы должны быть мотивированными, особенно если имеет место неблагоприятное для лица решение.

Принцип обоснованности решения требует от субъекта властных полномочий учитывать как обстоятельства, на обязательность учета которых прямо указывает закон, так и другие обстоятельства, имеющие значение в конкретной ситуации. Для этого он должен тщательно собрать и исследовать материалы, имеющие доказательное значение по делу, например документы, пояснения лиц и т. п.

В то же время субъект властных полномочий должен избегать принятия немотивированных выводов, обоснованных предположениями и непроверенными фактами, а не конкретными обстоятельствами. Также недопустимо придавать значение обстоятельствам, которые в действительности не касаются дела. Неблагоприятное для лица решение должно быть мотивированным.

Вместе с тем, принимая решение или совершая действие, субъект властных полномочий не может становиться на сторону любого из лиц и не может выявлять себя заинтересованной стороной по делу, исходя из какого-либо нелегитимного интереса, то есть интереса, который не следует из задач этого субъекта, определенных законом.

Принятие решения, совершение (несовершение) действия требует от субъекта властных полномочий действовать добросовестно, то есть с искренним намерением в отношении реализации властных полномочий и достижения поставленных целей и справедливых результатов, с преданностью определенным законом цели и задачам деятельности, предсказуемо, без корыстных стремлений достичь персональной выгоды, привилегий или преимуществ посредством принятия решения и совершения действия.

Итак, выводы и решения субъекта властных полномочий могут основываться лишь на надлежащих, достаточных, а также полученных с соблюдением закона доказательствах.

В то же время, в соответствии с ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основе, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Критерии рискованности

Согласно п. 2 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246 (далее – Порядок № 1246), налоговая накладная – это электронный документ, который составляется плательщиком НДС (далее – налогоплательщик) в соответствии с требованиями Налогового кодекса (далее – НК) в электронной форме в утвержденном в установленном порядке формате (стандарте) и отсылается для регистрации.

После поступления НН и/или РК в ГФС в автоматизированном режиме производится их расшифровка и проводятся проверки (п. 12 Порядка № 1246):

• соответствия НН и/или РК утвержденному формату (стандарту);
• действия электронной цифровой подписи, порядка ее наложения и наличия права подписания должностным лицом налогоплательщика таких НН и/или РК;
• регистрации лица, отправившего на регистрацию НН и/или РК, плательщиком НДС на момент составления и регистрации таких НН и/или РК;
• соблюдения требований п. 192.1 и п. 201.10 НК;
• наличия ошибок в заполнении обязательных реквизитов в соответствии с п. 201.1 НК;
• наличия суммы НДС в соответствии с п. 200¹.3 и 200¹.9 НК (для НН и/или РК, которые регистрируются после 01.07.15 г.);
• наличия в ЕРНН сведений, которые содержатся в корректируемой НН;
• факта регистрации / приостановки регистрации/отказа в регистрации НН и/или РК с такими же реквизитами;
• наличия оснований для приостановки регистрации НН и/или РК;
• соблюдения требований Законов «Об электронной цифровой подписи», «Об электронных документах и электронном документообороте» и Порядка обмена электронными документами с контролирующими органами, утвержденного в установленном порядке.

В п. 13 Порядка № 1246 предусмотрено, что по результатам проверок, определенных п. 12 этого Порядка, формируется квитанция о приеме или неприеме, либо приостановке регистрации НН и/или РК (далее – квитанция).

В соответствии с предписаниями п. 201.16 НК регистрация НН/РК в ЕРНН может быть приостановлена в порядке и на основаниях, определенных Кабмином.

Согласно п. 5 Порядка приостановки регистрации налоговой накладной / расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 21.02.18 г. № 117 (далее – Порядок № 117), НН/РК, которые подлежат мониторингу, проверяются на соответствие критериям рискованности налогоплательщика, критериям рискованности осуществления операций и показателям позитивной налоговой истории налогоплательщика.

Вышеупомянутые критерии и перечень показателей определяются ГФС и отправляются на согласование в Минфин в электронной форме через систему электронного взаимодействия органов исполнительной власти, а также обнародуются на официальном веб-сайте ГФС (п. 10 Порядка № 117).

Как предусмотрено п. 13 Порядка № 117, в квитанции о приостановке регистрации НН/РК указывается:

• номер и дата составления НН/РК;
• порядковый номер, номенклатура товаров/услуг продавца, код товара согласно УКТВЭД/услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг, указанные в НН/РК, регистрация которых приостановлена;
• критерий(и) рискованности налогоплательщика и/или критерий(и) рискованности осуществления операций, на основании которого(ых) приостановлена регистрация НН/РК в Реестре, с рассчитанным показателем по каждому критерию, которому отвечает налогоплательщик;
• предложение по предоставлению налогоплательщиком пояснений и копий документов, необходимых для принятия контролирующим органом решения о регистрации НН/РК в Реестре.

Напомним, что в квитанциях о регистрации НН/РК в ЕРНН контролирующим органом формируются выводы о соответствии НН критериям рискованности налогоплательщика, определенным пп. 1.6 п. 1 Критериев рискованности налогоплательщика (далее – Критерии).

Следовательно, в нашей ситуации контролирующий орган грубо нарушил не только принцип обоснованности решения субъекта властных полномочий, но и нормы п. 13 Порядка № 117, поскольку он не указал в квитанциях конкретный и четкий критерий рискованности налогоплательщика, достаточный для приостановки регистрации НН/РК в ЕРНН, на основании которого приостановлена регистрация НН.

Такой вывод базируется на том, что фискальный орган в квитанциях указал лишь общую ссылку на соответствие НН критерию рискованности налогоплательщика, определенному пп. 1.6 п. 1 Критериев. В то же время, как принцип обоснованности решения субъекта властных полномочий, так и п. 13 Порядка № 117 требует от контролирующего органа указания конкретного вида критерия.

В соответствии с правовой позицией Верховного Суда, изложенной в постановлении от 23.10.18 г. по делу № 822/1817/18 (К/9901/62472/18), возможность предоставления налогоплательщиком исчерпывающего перечня документов в подтверждение правомерности формирования и представления налоговой накладной напрямую зависит от четкого определения фискальным органом конкретного вида критерия оценки степени рисков.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Верховного Суда от 04.12.18 г. по делу № 821/1173/17 (производство № К/9901/62719/18).

Итак, общая ссылка налоговым органом на подпункт Критериев, без указания конкретного вида критерия, считается неконкретизированной и приводит к необоснованному ограничению права налогоплательщика быть поставленным в известность о необходимости предоставления документов по исчерпывающему перечню, в соответствии с критерием приостановки регистрации НН, а не каких-либо, на свое усмотрение.

В свою очередь, п. 10 Порядка № 117 предусмотрено, что критерии рискованности налогоплательщика, критерии рискованности осуществления операций, перечень показателей, по которым определяется позитивная налоговая история налогоплательщика, определяются ГФС и отправляются на согласование в Минфин в электронной форме через систему электронного взаимодействия органов исполнительной власти. Минфин в двухдневный срок согласовывает или отправляет ГФС на доработку указанные критерии и перечень показателей. О них ГФС информирует Комитет Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики. ГФС обнародует их после согласования на своем официальном веб-сайте.

Однако критерии рискованности налогоплательщиков существуют лишь в виде писем ГФС, не были утверждены нормативным актом ГФС, который должен быть согласован в Минфине.

Следовательно, несмотря на требования п. 10 Порядка № 117, ГФС своими письмами, без соблюдения регуляторных процедур, утвердила критерии рискованности налогоплательщика, критерии рискованности осуществления операций.

Также следует учитывать, что в письме Государственной регуляторной службы от 19.04.18 г. № 3890/0/20-18 сказано, что факт внедрения непрозрачного механизма утверждения вышеуказанных критериев с учетом отсутствия доступного для ознакомления общественности механизма принятия указанных проектов актов, в том числе определения периодичности утверждения таких критериев ГФС, нарушает один из принципов государственной регуляторной политики, определенных Законом «О принципах государственной регуляторной политики в сфере хозяйственной деятельности», а именно: предвиденность, то есть последовательность регуляторной деятельности, соответствие ее целям государственной политики, а также планам по подготовке проектов регуляторных актов, что позволяет субъектам хозяйствования осуществлять планирование их деятельности.

В постановлении Верховного Суда от 02.04.19 г. по делу № 822/1878/18, в частности, сказано, что: «…судами попередніх інстанцій встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції № 1 вказано критерії ризиковості, визначені виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.

Верховний Суд, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, враховує, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а тому не є джерелом права відповідно до статті 7 КАСУ. Натомість, як установлено судами попередніх інстанцій, платником податків подано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а тому підлягають обов'язковій реєстрації в порядку, визначеному чинним законодавством.

Ураховуючи суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст.і 4 ПК), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішення податкового органу від 04 травня 2018 року № 679000/39957239 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних…».

Таким образом, в данном решении Верховный Суд прямо отметил, что письмо ГФС от 21.03.18 г. № 959/99-99-07-18 не является нормативным актом, и поэтому не может определять критерии рискованности как основания для приостановки регистрации НН.

Недавно Окружной административный суд города Киева обязал ГФС отозвать и письмо от 05.11.18 г. № 4065/99-99-07-05-04-18, которым утверждены Критерии рискованности для блокировки налоговых накладных, в связи с тем, что ГФС при принятии Критериев рискованности не были соблюдены регуляторные процедуры.

Так, в соответствии с п. 10 Порядка №117 критерии рискованности налогоплательщика, критерии рискованности осуществления операций, перечень показателей, по которым определяется позитивная налоговая история налогоплательщика, определяет ГФС и отправляет на согласование Минфину. Минфин в двухдневный срок согласовывает или отправляет их ГФС на доработку. Об определенных критериях ГФС информирует профильный комитет ВРУ и обнародует на своем веб-сайте согласованные критерии.

Однако Критерии рискованности налогоплательщика, определенные в письме от 05.11.18 г. № 4065/99-99-07-05-04-18 (далее – Письмо № 4065), не утверждены нормативным актом ГФС и не согласованы Минфином, что противоречит требованиям п. 10 Порядка 117.

ГФС не доказано, что при принятии Критериев рискованности налогоплательщика были соблюдены регуляторные процедуры, в то же время из материалов дела следует противоположное.

Кроме того, постановлением КМУ от 28.12.92 г. № 731 утверждено Положение о государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств, других органов исполнительной власти. В соответствии с п. 3 этого Положения на государственную регистрацию подаются нормативно-правовые акты, принятые уполномоченными на это субъектами нормотворчества, которые содержат нормы права, имеют неперсонифицированный характер и рассчитаны на неоднократное применение, независимо от срока их действия (постоянные или ограниченные определенным временем) и характера сведений, которые в них содержатся. Критерии рискованности налогоплательщика не были зарегистрированы в Минюсте (обратного ответчиком суда не доказано), и поэтомусчитаются как не вступившие в силу и не могут быть применены.

Суд установил, что действия ГФС, которые заключаются во введении для использования региональными подразделениями ГФС критериев оценки рискованности налогоплательщика, достаточных для приостановки регистрации НН/РК в ЕРНН, Письмом № 4065, считаются противоправными.

Суд обязал ГФС отозвать Письмо № 4065 как не подлежащее исполнению.

В то же время в п. 6 и 7 Порядка № 117 определено: если по результатам мониторинга налогоплательщик, которым составлена НН/РК, соответствует критериям рискованности налогоплательщика, регистрация таких НН/РК приостанавливается. В случае если по результатам мониторинга НН/РК соответствует критериям рискованности осуществления операции, кроме НН/РК, составленных налогоплательщиком, который имеет позитивную налоговую историю, регистрация таких НН/РК приостанавливается.

Из анализа содержания указанных норм видно, что основаниями для приостановки регистрация НН/РК является соответствие:

• налогоплательщика – критериям рискованности налогоплательщика;
• НН/РК – критериям рискованности осуществления операции.

Таким образом, положения указанных пунктов Порядка № 117 являются четкими и не допускают неоднозначной (множественной) трактовки обязанностей контролирующих органов.

Вместе с тем, регистрация НН приостанавливается, как отмечается в квитанциях, в связи с тем, что «НН/РК соответсвует требованиям пп. 1.6 п. 1 Критериев».

То есть контролирующим органом применяются критерии рискованности налогоплательщика к НН, а не к налогоплательщику, что свидетельствует о том, что контролирующим органом регистрация НН приостанавливается по основаниям, не предусмотренным законодательством – Порядком № 117.