Визнання заборгованості безнадійною: правовий аспект

Із цієї статті ви дізнаєтеся: про особливості визнання заборгованості безнадійною для цілей оподаткування з юридичної точки зору.

Що можна зробити на практиці: правильно визначити момент, коли та або інша сума заборгованості стане безнадійною, і підготувати необхідні документи, які дозволять визнати заборгованість безнадійною.

Ситуація
Підприємства уклали між собою договір на надання послуг (виконання робіт). Замовник перерахував передоплату. Проте послуги (роботи) так і не були надані. Відповідно, виконавець (підрядник) актів приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт) не складав і не передавав замовникові. Підприємство-виконавець (підрядник) на зв'язок не виходить, на телефонні дзвінки не відповідає, і так уже триває декілька місяців. До суду поки що замовник не звертався, письмову претензію теж не відправляв.
Запитання: що потрібно зробити під­приємству-замовникові, щоб визнати дебіторську заборгованість підрядника безнадійною?

Аналіз ситуації

Щоб відповісти на це запитання, потрібно звернутися до пп. 14.1.11 Податкового кодексу (далі – ПК). Річ у тому, що заборгованість можна визнати безнадійною в податковому обліку в тому випадку, якщо вона відповідає одній з ознак, передбачених у цій нормі.

Найбільш універсальною підставою для визнання заборгованості безнадійною, мабуть, є закінчення строків позовної давності (далі – ПД). Проте це не єдина підстава для визнання заборгованості безнадійною.

Давайте розбиратися, яка ж підстава підходить підприємству для списання безнадійної заборгованості в нашій ситуації.

Варіант 1. Закінчення строку ПД

Згідно з пп. «а» пп. 14.1.11 ПК безнадійною може бути визнана заборгованість за зобов'язаннями, стосовно яких минув строк ПД.

У загальному випадку строк ПД становить 3 роки (ст. 257 ЦК). Але у ст. 258 ЦК установлені спеціальні строки ПД – скорочений або більш тривалий.

Наприклад, скорочена ПД в 1 рік застосовується до вимог з приводу недоліків проданого товару, стягнення неустойки (штрафу, пені) тощо.

У нашому випадку слід застосовувати загальний строк ПД. Тобто підприємство-замовник може визнати заборгованість безнадійною тільки після закінчення 3 років. З якого моменту відлічувати ці 3 роки – детально розказано нижче.

Чи можна скоротити встановлений законом строк ПД?

Ні, скорочувати строк ПД законом заборонено, навіть якщо контрагент не виконав свої зобов'язання за договором.

А ось продовжувати строк ПД, установлений законодавством, сторони можуть (ст. 259 ЦК). Проте таке рішення слід закріпити письмово:

• або в тексті договору (окремим пунктом);
• або в окремому документі (наприклад, укласти додаткову угоду до договору або обмінятися листами чи іншими письмовими документами, які свідчать про взаємну згоду сторін збільшити строк ПД).

З якого моменту слід обчислювати строки ПД?

Перебіг позовної давності починається з того дня, коли особа дізналася (або могла дізнатися) про порушення свого права або про особу, яка його порушила (ч. 1 ст. 261 ЦК).

У нашому випадку слід визначити, з якого часу права підприємства-замовника вважаються порушеними. Отже, потрібно виходити з положень договору на надання послуг (виконання робіт).

Добре, якщо в договорі зазначено строк, протягом якого сторони мали підписати акт приймання-передачі послуг (виконання робіт). Тоді строк ПД починає перебіг з наступного дня після тієї дати, коли виконавець (підрядник) мав надати замовникові такий акт. Тому що за зобов'язаннями з установленим строком виконання перебіг строку ПД починається після закінчення цього строку (ч. 5 ст. 261 ЦК).

Наприклад, у договорі зафіксовано, що послуги вважаються наданими (роботи виконаними) з моменту підписання сторонами акта приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт). І зазначено, що виконавець (підрядник) повинен скласти і подати акт замовникові до 31.07.18 р. Ця дата і буде датою закінчення надання послуг (виконання робіт). Припустимо, станом на 31.07.18 р. послуги (роботи) не були надані (виконані) і акт замовник не отримав. Отже, строк ПД починає перебіг з 01.08.18 р. Тобто підприємство може списати заборгованість за цим договором не раніше 01.08.21 р.

Як рахувати строк ПД, якщо строк надання послуг (виконання робіт) у договорі не зазначено?

Можливо, у договорі не зазначено строк виконання зобов'язання або цей строк визначено моментом пред'явлення вимоги. Тоді перебіг ПД починається з того дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання (ч. 5 ст. 261 ЦК).

Пред'явити вимогу можна, надіславши боржникові лист. Вручити лист потрібно під підпис або відправити поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення з описом вкладення.

Отримавши вимогу, боржник повинен виконати своє зобов'язання в 7-денний строк з дня пред'явлення вимоги (якщо обов'язок негайного виконання не випливає з договору або актів цивільного законодавства) (ч. 2 ст. 530 ЦК). Тобто строк ПД обчислюється починаючи з 8-го дня після пред'явлення вимоги кредитором.

А якщо послуги (роботи) надаються (виконуються) поетапно, з якого моменту потрібно обчислювати строк ПД?

Усе залежить від умов договору (чи встановлено в ньому графік надання послуг (виконання робіт), чи зазначено вартість кожного етапу послуг (робіт) тощо).

Ще раз звернемося до формулювання ч. 5 ст. 261 ЦК: за зобов'язаннями з установленим строком виконання перебіг строку ПД починається після закінчення цього строку. Тобто прив'язка йде не до строку договору, а до строку виконання конкретних зобов'язань. Це означає, що коли договір на надання послуг (виконання робіт) виконується поетапно, то ПД обчислюється окремо для кожного етапу (див., наприклад, постанову ВГСУ від 25.11.15 р., ЄДРСР, реєстр. № 53893352).

Наприклад, у договорі передбачено, що виконавець надає послуги поетапно (види цих послуг конкретизовані в договорі), що підтверджується актами приймання-передачі послуг (зазначено конкретні строки виконання кожного етапу). Тоді строк ПД починає перебіг з наступного дня після ненадання виконавцем акта (незалежно від етапу договору). Тобто чекати закінчення строку договору не потрібно.

Чи може строк ПД перериватися?

Так, таке можливе. Випадки, коли строк ПД переривається, передбачені у ст. 264 ЦК. Зокрема, підставою для переривання строку ПД є таке:

• боржник вчинив дії, які свідчать про визнання боргу;
• кредитор подав до суду позовну заяву на частину суми заборгованості або позов до одного з декількох кредиторів.

Якщо з другою подією все зрозуміло, то перша подія вимагає уточнення: які ж дії боржника можуть розцінюватися як визнання боргу? Згідно з роз'ясненням ВГСУ (Постанова № 10) це можуть бути такі дії:

• визнання претензії кредитора;
• внесення змін до умов договору, з яких випливає, що боржник визнає борг;
• підписання акта звіряння взаєморозрахунків з кредитором, що підтверджує наявність боргу;
• письмове прохання боржника відстрочити сплату боргу або письмова гарантія, що борг буде сплачено;
• часткова сплата боргу та/або суми штрафних санкцій.

Проте в нашому випадку боржник не діє – він не виходить на зв'язок узагалі. Такі дії не можуть свідчити про переривання перебігу ПД, оскільки таке переривання можливе тільки шляхом вчинення дій.

Чи достатньо для списання заборгованості того факту, що строк ПД минув, або потрібно ще й вживати якісь заходи зі стягнення заборгованості?

Щоб визнати заборгованість безнадійною, достатньо факту закінчення строку ПД. Адже якихось додаткових умов у пп. «а» пп. 14.1.11 ПК не міститься. Якісь інші дії зі стягнення заборгованості – звернення до суду тощо – кредитор робити не зобов'язаний. Таку думку висловив і Мінфін (Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом Мінфіну від 03.04.18 р. № 400).

Отже, і в нашому випадку підприємство-замов­ник може не звертатися до боржника з письмовою претензією, не подавати позов тощо. Підтвердженням закінчення строку ПД буде тільки договір на надання послуг (виконання робіт).

Варіант 2. Безперечність вимог (без порушення справи про банкрутство)

Згідно з пп. «ґ» пп. 14.1.11 ПК заборгованість є безнадійною, якщо вона прострочена на період понад 180 днів і при цьому розмір сукупних вимог кредитора не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безперечних вимог для порушення провадження у справі про банкрутство.

Іншими словами, на 181-й день прострочення заборгованість можна визнати безнадійною на підставі пп. «ґ» пп. 14.1.11 ПК, якщо розмір безспірних вимог кредитора не перевищує 300 МЗП (ч. 3 ст. 10 Закону від 14.05.92 р. № 2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», далі – Закон № 2343). На сьогодні це 1 116 900 грн. (3 723 грн. х 300).

Як бачите, щоб вимоги вважалися безперечними, нашому замовникові потрібно звертатися до суду з вимогою стягнути заборгованість з виконавця (підрядника) за договором на надання послуг (виконання робіт). Суд повинен прийняти рішення на користь замовника. Коли рішення набуде законної чинності, Державна виконавча служба (далі – ДВС) винесе постанову про відкриття виконавчого провадження щодо виконання вимог кредиторів. Тільки тоді таку заборгованість можна буде визнати безнадійною.

Чи потрібно замовникові звертатися до суду із заявою про порушення справи про банкрутство підрядника?

Ні, не потрібно. Для списання заборгованості за варіантом 2 достатньо самого факту, що грошові вимоги безперечні, прострочення становить більше півроку, а заборгованість у сумі становить менше 300 МЗП.

Тому ми рекомендуємо: якщо заходи для стягнення такої заборгованості не були вжиті, то перш ніж віднести її до безнадійної, отримайте письмову індивідуальну податкову консультацію (далі – ІПК). Адже ІПК, адресована особисто платникові податків, захищає його від фінансової відповідальності.

Варіант 3. Недостатність майна боржника

На підставі пп. «є» пп. 14.1.11 ПК безнадійною може бути визнана заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна цієї особи, якщо дії з примусового стягнення майна боржника не привели до повного погашення заборгованості.

Ідеться про ситуацію, коли заходи, вжиті виконавцем згідно із Законом від 02.06.16 р. № 1404-VIII (далі – Закон № 1404) з розшуку майна боржника, виявилися безрезультатними. Отже, щоб визнати заборгованість безнадійною на підставі пп. «є» пп. 14.1.11 ПК, потрібні попередні кроки, а саме:

• підприємству-замовникові треба звернутися до суду. У позові слід просити стягнути заборгованість із виконавця (підрядника) за договором на надання послуг (виконання робіт);
• якщо підприємство-замовник виграє справу, наказ суду буде передано до ДВС.

Який документ служить підставою для визнання заборгованості безнадійною згідно з пп. «є» пп. 14.1.11 ПК?

Підтвердженням служить постанова держвиконавця про повернення виконавчого документа в порядку і на умовах, визначених Законом № 1404 (див. роз'яснення ДФС в Індивідуальних податкових консультаціях від 21.07.17 р. № 1290/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 21.07.17 р. № 1291/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Проте є ІПК, де викладена протилежна думка ДФС. Наприклад, в Індивідуальних податкових консультаціях від 13.05.17 р. № 171/IПК/04-36-12-32-20 та від 09.11.17 р. № 2572/6/99-99-15-02-02-15/IПК податківці зазначають, що при поверненні виконавчого документа й авансового платежу у зв'язку з відсутністю майна боржника в постанові ДВС буде зазначено строк повторного пред'явлення виконавчого документа. Тобто виконавче провадження не закрите, а отже, немає підстав для віднесення заборгованості до безнадійної. Така думка пояснюється тим, що після припинення виконавчого провадження можна знову подавати заяву на відкриття виконавчого провадження, як це передбачено ст. 37 Закону № 1404. У зв'язку з такою неоднозначною позицією ДФС рекомендуємо все ж таки отримати ІПК на свою адресу про можливість визнати заборгованість безнадійною згідно з пп. «є» пп. 14.1.11 ПК.

Варіант 4. Банкрутство або ліквідація боржника

У разі визнання боржника банкрутом в установленому законі порядку або припинення юрособи у зв'язку з ліквідацією визнати заборгованість безнадійною можна на підставі пп. «з» пп. 14.1.11 ПК. За загальним правилом, якщо майна боржника недостатньо для погашення заборгованості, то кредитор може звернутися до господарського суду із заявою про порушення справи про банкрутство. При цьому сума боргу повинна перевищувати мінімально встановлений розмір сукупних вимог для порушення справи про банкрутство (300 МЗП) (ст. 10 Закону № 2343).

Адже в пп. «з» пп. 14.1.11 ПК не зазначено якихось додаткових умов. Достатньо того, що боржник офіційно визнаний банкрутом або ліквідований за власною ініціативою.

Який документ є підставою для визнання заборгованості безнадійною згідно з пп. «з» пп. 14.1.11 ПК?

Достатньою умовою для визнання заборгованості безнадійної є (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 20.10.17 р. № 2324/6/99-99-15-02-02-15/ІПК):

• наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, прийнятої на судовому засіданні за участю сторін. Оголошення юрособи банкрутом здійснюється у формі постанови, винесеної господарським судом, у якій суд визнає юрособу банкрутом і відкриває ліквідаційну процедуру (ст. 37 Закону № 2343);
• припинення юрособи. Це підтверджується записом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців і громадських формувань (далі – ЄДР) про держреєстрацію припинення юрособи.

По-перше, вищезгадана ІПК стосується тільки платника податків, який ставив запитання. А по-друге, суди досить часто дотримуються іншої думки (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 13.09.17 р., ЄДРСР, реєстр. № 68946747; постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 25.06.16 р., ЄДРСР, реєстр. № 55989426).

Аргументи судів такі. У момент визнання боржника банкрутом «банкрутна» процедура тільки починається і заборгованість ще може бути погашена. Адже зі ст. 46 Закону № 2343 випливає, що тільки після завершення такої процедури, затвердження звіту ліквідатора і ліквідаційного балансу можна з точністю сказати, буде така заборгованість погашена частково чи повністю або не буде погашена зовсім. Отже, саме припинення юрособи свідчить про неможливість повернення нею боргу.

Тому ми вважаємо, що документальним підтвердженням факту банкрутства будуть відомості у вигляді витягу з ЄДР про припинення такої юрособи (ст. 9, 11 Закону від 15.05.03 р. № 755-IV, далі – Закон № 755). Тоді підприємство-замовник може визнати заборгованість безнадійною у зв'язку з банкрутством боржника на підставі витягу з ЄДР, де зазначено, що підприємство припинило свою діяльність. Отримати такий документ можна в паперовій або електронній формі (вони мають рівну юридичну силу).

Чи можна визнати заборгованість безнадійною, якщо підприємство-боржник не ліквідоване, а реорганізоване?

Ні, реорганізація підприємства не є підставою для визнання заборгованості безнадійною. Адже ліквідація підприємства і реорганізація – це абсолютно різні поняття. Юрособа припиняється шляхом (ч. 1 ст. 104 ЦК): реорганізації, яка може здійснюватися шляхом злиття, приєднання, розділення, перетворення. У такому разі майно, права та обов'язки переходять до правонаступників; ліквідації (тоді правонаступники відсутні). А це означає, що в разі реорганізації підприємства-боржника визнати заборгованість безнадійною не вийде. Адже за зобов'язаннями реорганізованого підприємства відповідатиме підприємство-правонаступник (правонаступники) (ст. 104, 107, 108,109 ЦК). Дані про правонаступника реорганізованої юрособи містяться в ЄДР (ст. 9 Закону № 755).

Висновки

Визнати заборгованість безнадійною в податковому обліку можна тільки в тому випадку, якщо заборгованість відповідає одній з ознак, зазначених у пп. 14.1.11 ПК. Це може бути закінчення строків позовної давності, визнання боржника банкрутом, ліквідація юрособи тощо. Усі ці підстави повинні бути підтверджені документально.