Признание задолженности безнадежной: правовой аспект

Из этой статьи вы узнаете: об особенностях признания задолженности безнадежной для целей налогообложения с юридической точки зрения.

Что можно сделать на практике: правильно определить момент, когда та или иная сумма задолженности станет безнадежной, и подготовить необходимые документы, которые позволят признать задолженность безнадежной.

Ситуация
Предприятия заключили между собой договор на оказание услуг (выполнение работ). Заказчик перечислил предоплату. Однако услуги (работы) так и не были предоставлены. Соответственно, исполнитель (подрядчик) актов приемки-передачи оказанных услуг (выполненных работ) не составлял и не передавал заказчику. Предприятие-исполнитель (подрядчик) на связь не выходит, на телефонные звонки не отвечает, и так уже продолжается несколько месяцев. В суд пока заказчик не обращался, письменную претензию тоже не отправлял.
Вопрос: что нужно сделать предприятию-заказчику, чтобы признать дебиторскую задолженность подрядчика безнадежной?

Анализ ситуации

Чтобы ответить на этот вопрос, нужно обратиться к пп. 14.1.11 Налогового кодекса (далее – НК). Дело в том, что задолженность можно признать безнадежной в налоговом учете в том случае, если она отвечает одному из признаков, предусмотренных в данной норме.

Самым универсальным основанием для признания задолженности безнадежной, пожалуй, является истечение сроков исковой давности (далее – ИД). Однако это не единственное основание для признания задолженности безнадежной.

Давайте разбираться, какое же основание подходит предприятию для списания безнадежной задолженности в нашей ситуации.

Вариант 1. Истечение срока ИД

Согласно пп. «а» пп. 14.1.11 НК, безнадежной может быть признана задолженность по обязательствам, в отношении которых истек срок ИД.

В общем случае срок ИД составляет 3 года (ст. 257 ГК). Но в ст. 258 ГК установлены специальные сроки ИД – сокращенная или более продолжительная.

Например, сокращенная ИД в 1 год применяется к требованиям по поводу недостатков проданного товара, взыскания неустойки (штрафа, пени) и т. д.

В нашем случае следует применять общий срок ИД. То есть предприятие-заказчик может признать задолженность безнадежной только по истечении 3 лет. С какого момента отсчитывать эти 3 года – подробно рассказано ниже.

Можно ли сократить установленный законом срок ИД?

Нет, сокращать срок ИД законом запрещено, даже если контрагент не выполнил свои обязательства по договору.

А вот продлевать срок ИД, установленный законодательством, стороны могут (ст. 259 ГК). Однако такое решение следует закрепить письменно:

• либо в тексте договора (отдельным пунктом);
• либо в отдельном документе (например, заключить дополнительное соглашение к договору либо обменяться письмами или другими письменными документами, которые свидетельствуют о взаимном согласии сторон увеличить срок ИД).

С какого момента следует исчислять сроки ИД?

Течение исковой давности начинается с того дня, когда лицо узнало (или могло узнать) о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (ч. 1 ст. 261 ГК).

В нашем случае следует определить, с какого времени права предприятия-заказчика считаются нарушенными. Значит, нужно исходить из положений договора на оказание услуг (выполнения работ).

Хорошо, если в договоре указан срок, в течение которого стороны должны были подписать акт приемки-передачи услуг (выполнения работ). Тогда срок ИД начинает течь со следующего дня после той даты, когда исполнитель (подрядчик) должен был предоставить заказчику такой акт. Потому что по обязательствам с установленным сроком исполнения течение срока ИД начинается по окончании этого срока (ч. 5 ст. 261 ГК).

Например, в договоре зафиксировано, что услуги считаются оказанными (работы выполненными) с момента подписания сторонами акта приемки-передачи оказанных услуг (выполненных работ). И указано, что исполнитель (подрядчик) должен составить и подать акт заказчику до 31.07.18 г. Эта дата и будет датой окончания оказания услуг (выполнения работ). Допустим, по состоянию на 31.07.18 г. услуги (работы) не были оказаны (выполнены) и акт заказчик не получил. Значит, срок ИД начинает течь с 01.08.18 г. То есть предприятие может списать задолженность по этому договору не ранее 01.08.21 г.

Как считать срок ИД, если срок оказания услуг (выполнения работ) в договоре не указан?

Возможно, в договоре не указан срок исполнения обязательства или этот срок определен моментом предъявления требования. Тогда течение ИД начинается с того дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (ч. 5 ст. 261 ГК).

Предъявить требование можно, направив должнику письмо. Вручить письмо нужно под подпись или отправить по почте заказным письмом с уведомлением о вручении с описью вложения.

Получив требование, должник должен выполнить свое обязательство в 7-дневный срок со дня предъявления требования (если обязанность немедленного исполнения не вытекает из договора или актов гражданского законодательства) (ч. 2 ст. 530 ГК). То есть срок ИД исчисляется начиная с 8-го дня после предъявления требования кредитором.

А если услуги (работы) предоставляются (выполняются) поэтапно, с какого момента нужно исчислять срок ИД?

Все зависит от условий договора (установлен ли в нем график оказания услуг (выполнения работ), указана ли стоимость каждого этапа услуг (работ) и т. д.).

Еще раз обратимся к формулировке ч. 5 ст. 261 ГК: по обязательствам с установленным сроком исполнения течение срока ИД начинается по окончании этого срока. То есть привязка идет не к сроку договора, а к сроку выполнения конкретных обязательств. Это значит, что если договор на оказание услуг (выполнение работ) исполняется поэтапно, то ИД исчисляется отдельно для каждого этапа (см., например, постановление ВХСУ от 25.11.15 г., ЕГРСР, рег. № 53893352).

К примеру, в договоре предусмотрено, что исполнитель оказывает услуги поэтапно (виды этих услуг конкретизированы в договоре), что подтверждается актами приемки-передачи услуг (указаны конкретные сроки выполнения каждого этапа). Тогда срок ИД начинает течь со следующего дня после неподачи исполнителем акта (независимо от этапа договора). То есть дожидаться окончания срока договора не нужно.

Может ли срок ИД прерываться?

Да, такое возможно. Случаи, когда срок ИД прерывается, предусмотрены в ст. 264 ГК. В частности, основанием для прерывания срока ИД являются следующие события:

• должник совершил действия, которые свидетельствуют о признании долга;
• кредитор подал в суд исковое заявление на часть суммы задолженности или иск к одному из нескольких кредиторов.

Если со вторым событием все понятно, то первое событие требует уточнения: какие же действия должника могут расцениваться как признание долга? Согласно разъяснению ВХСУ (Постановление № 10), это могут быть следующие действия:

• признание претензии кредитора;
• внесение изменений в условия договора, из которых вытекает, что должник признает долг;
• подписание акта сверки взаиморасчетов с кредитором, подтверждающего наличие долга;
• письменная просьба должника отсрочить уплату долга либо письменная гарантия, что долг будет уплачен;
• частичная уплата долга и/или суммы штрафных санкций.

Однако в нашем случае должник бездействует – он не выходит на связь вообще. Такие действия не могут свидетельствовать о прерывании течения ИД, поскольку такое прерывание возможно только путем совершения действий.

Для списания задолженности достаточно ли того факта, что срок ИД истек, или нужно еще и принимать какие-то меры по взысканию задолженности?

Чтобы признать задолженность безнадежной, достаточно факта истечения срока ИД. Ведь каких-то дополнительных условий в пп. «а» пп. 14.1.11 НК не содержится. Какие-то иные действия по взысканию задолженности – обращение в суд и т. п. – кредитор предпринимать не обязан. Такое мнение выразил и Минфин (Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом Минфина от 03.04.18 г. № 400).

Значит, и в нашем случае предприятие-заказчик может не обращаться к должнику с письменной претензией, не подавать иск и т. д. Подтверждением истечения срока ИД будет только договор на оказание услуг (выполнение работ).

Вариант 2. Бесспорность требований (без возбуждения дела о банкротстве)

Согласно пп. «ґ» пп. 14.1.11 НК, задолженность является безнадежной, если она просрочена на период свыше 180 дней и при этом размер совокупных требований кредитора не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований для возбуждения производства по делу о банкротстве.

Иными словами, на 181-й день просрочки задолженность можно признать безнадежной на основании пп. «ґ» пп. 14.1.11 НК, если размер бесспорных требований кредитора не превышает 300 МЗП (ч. 3 ст. 10 Закона от 14.05.92 г. № 2343-XII «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом», далее – Закон № 2343). В настоящее время это 1 116 900 грн. (3 723 грн. х 300).

Как видите, чтобы требования считались бесспорными, нашему заказчику нужно обращаться в суд с требованием взыскать задолженность с исполнителя (подрядчика) по договору на оказание услуг (выполнение работ). Суд должен принять решение в пользу заказчика. Когда решение вступит в законную силу, Государственная исполнительная служба (далее – ГИС) вынесет постановление об открытии исполнительного производства по исполнению требований кредиторов. Только тогда такую задолженность можно будет признать безнадежной.

Нужно ли заказчику обращаться в суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве подрядчика?

Нет, не нужно. Для списания задолженности по варианту 2 достаточно самого факта, что денежные требования бесспорны, срок просрочки более полугода, а задолженность в сумме составляет менее 300 МЗП.

Поэтому мы рекомендуем: если меры для взыскания такой задолженности не были приняты, то прежде чем отнести ее к безнадежной, получите письменную индивидуальную налоговую консультацию (далее – ИНК). Ведь ИНК, адресованная лично налогоплательщику, защищает его от финансовой ответственности.

Вариант 3. Недостаточность имущества должника

На основании пп. «є» пп. 14.1.11 НК безнадежной может быть признана задолженность физического или юридического лица, не погашенная вследствие недостаточности имущества этого лица, если действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности.

Речь идет о ситуации, когда меры, принятые исполнителем согласно Закону от 02.06.16 г. № 1404-VIII (далее – Закон № 1404) по розыску имущества должника, оказались безрезультатными. Значит, чтобы признать задолженность безнадежной на основании пп. «є» пп. 14.1.11 НК, нужны предварительные шаги, а именно:

• предприятию-заказчику надо обратиться в суд. В иске следует просить взыскать задолженность с исполнителя (подрядчика) по договору на оказание услуг (выполнение работ);
• если предприятие-заказчик выиграет дело, приказ суда будет передан в ГИС.

Какой документ служит основанием для признания задолженности безнадежной согласно пп. «є» пп. 14.1.11 НК?

Подтверждением служит постановление госисполнителя о возвращении исполнительного документа в порядке и на условиях, определенных Законом № 1404 (см. разъяснения ГФС в Индивидуальных налоговых консультациях от 21.07.17 г. № 1290/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 21.07.17 г. № 1291/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Однако есть ИНК, где изложено противоположное мнение ГФС. Например, в Индивидуальных налоговых консультациях от 13.05.17 г. № 171/IПК/04-36-12-32-20 и от 09.11.17 г. № 2572/6/99-99-15-02-02-15/IПК налоговики отмечают, что при возврате исполнительного документа и авансового платежа в связи с отсутствием имущества должника в постановлении ГИС будет указан срок повторного предъявления исполнительного документа. То есть исполнительное производство не закрыто, а значит, нет оснований для отнесения задолженности к безнадежной. Такое мнение объясняется тем, что после прекращения исполнительного производства можно снова подавать заявление на открытие исполнительного производства, как это предусмотрено ст. 37 Закона № 1404. В связи с такой неоднозначной позицией ГФС рекомендуем все же получить ИНК в свой адрес о возможности признать задолженность безнадежной согласно пп. «є» пп. 14.1.11 НК.

Вариант 4. Банкротство или ликвидация должника

В случае признания должника банкротом в установленном законе порядке или прекращения юрлица в связи с ликвидацией признать задолженность безнадежной можно на основании пп. «з» пп. 14.1.11 НК. По общему правилу если имущества должника недостаточно для погашения задолженности, то кредитор может обратиться в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве. При этом сумма долга должна превышать минимально установленный размер совокупных требований для возбуждения дела о банкротстве (300 МЗП) (ст. 10 Закона № 2343).

Ведь в пп. «з» пп. 14.1.11 НК не указано каких-то дополнительных условий. Достаточно того, что должник официально признан банкротом или ликвидирован по собственной инициативе.

Какой документ является основанием для признания задолженности безнадежной согласно пп. «з» пп. 14.1.11 НК?

Достаточным условием для признания задолженности безнадежной являются (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 20.10.17 г. № 2324/6/99-99-15-02-02-15/ІПК):

• наличие постановления хозяйственного суда о признании должника банкротом, принятого на судебном заседании с участием сторон. Объявление юрлица банкротом осуществляется в форме постановления, вынесенного хозяйственным судом, в котором суд признает юрлицо банкротом и открывает ликвидационную процедуру (ст. 37 Закона № 2343);
• прекращение юрлица. Это подтверждается записью из Единого государственного реестра юридических лиц, физических лиц – предпринимателей и общественных формирований (далее – ЕГР) о госрегистрации прекращения юрлица.

Во-первых, вышеуказанная ИНК касается только налогоплательщика, который задавал вопрос. А во-вторых, суды довольно часто придерживаются иного мнения (см., например, определение ВАСУ от 13.09.17 г., ЕГРСР, рег. № 68946747; постановление Николаевского окружного административного суда от 25.06.16 г., ЕГРСР, рег. № 55989426).

Аргументы судов следующие. В момент признания должника банкротом «банкротная» процедура только начинается и задолженность еще может быть погашена. Ведь из ст. 46 Закона № 2343 следует, что только после завершения такой процедуры, утверждения отчета ликвидатора и ликвидационного баланса можно с точностью сказать, будет такая задолженность погашена частично или полностью либо не будет погашена совсем. Значит, именно прекращение юрлица свидетельствует о невозможности возврата им долга.

Поэтому мы считаем, что документальным подтверждением факта банкротства будут сведения в виде извлечения из ЕГР о прекращении такого юрлица (ст. 9, 11 Закона от 15.05.03 г. № 755-IV, далее – Закон № 755). Тогда предприятие-заказчик может признать задолженность безнадежной в связи с банкротством должника на основании извлечения из ЕГР, где указано, что предприятие прекратило свою деятельность. Получить такой документ можно в бумажной или электронной форме (они имеют равную юридическую силу).

Можно ли признать задолженность безнадежной, если предприятие-должник не ликвидировано, а реорганизовано?

Нет, реорганизация предприятия не является основанием для признания задолженности безнадежной. Ведь ликвидация предприятия и реорганизация – это совершенно разные понятия. Юрлицо прекращается путем (ч. 1 ст. 104 ГК): реорганизации, которая может осуществляться путем слияния, присоединения, разделения, преобразования. В таком случае имущество, права и обязанности переходят к правопреемникам; ликвидации (тогда правопреемники отсутствуют). А это значит, что в случае реорганизации предприятия-должника признать задолженность безнадежной не получится. Ведь по обязательствам реорганизованного предприятия будет отвечать предприятие-правопреемник (правопреемники) (ст. 104, 107, 108,109 ГК). Данные о правопреемнике реорганизованного юрлица содержатся в ЕГР (ст. 9 Закона № 755).

Выводы

Признать задолженность безнадежной в налоговом учете можно только в том случае, если задолженность отвечает одному из признаков, указанных в пп. 14.1.11 НК. Это может быть истечение сроков исковой давности, признание должника банкротом, ликвидация юрлица и т. д. Все эти основания должны быть подтверждены документально.