Факторинг як спосіб рефінансування дебіторської заборгованості

Із цієї статті ви дізнаєтеся: про особливості правового регулювання, обліку та оподаткування факторингових операцій.

Сучасний стан платіжної дисципліни багатьох підприємств є незадовільним. Вітчизняні сільгоспвиробники відчувають критичну нестачу обігових коштів, необхідних для фінансування поточної діяльності та розширення її обсягів, тому факторингові схеми фінансування є для них одним зі способів прискорення обіговості оборотних активів і розширення можливостей фінансування поточної діяльності.

Перш ніж перейти до визначення особливостей бухобліку факторингових операцій, варто охарактеризувати безпосередньо механізм факторингу.

Що таке факторинг та хто може надавати факторингові послуги

Сутність факторингу, договору факторингу та принцип факторингових операцій загалом визначають відповідні нормативно-правові акти України, зокрема:

• Цивільний кодекс (далі – ЦК) (ст. 1077);
• Господарський кодекс (далі – ГК) (ст. 350);
• Конвенція УНІДРУА про міжнародний факторинг;
• Закон від 07.12.2000 р. № 2121-III «Про банки і банківську діяльність» (ст. 49);
• Закон від 12.07.01 р. № 2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» (ст. 4, 5);
• Методичні рекомендації по наданню комерційними банками факторингових послуг підприємствам та організаціям у відповідності до рішення Правління Національного банку від 22.04.92 р. № 2, наведені в листі НБУ від 04.05.92 р. № 12001/200.

З правової точки зору факторингом є придбання права грошової вимоги фактором у постачальника за певну плату боргових зобов’язань, що виникають як наслідок виконання частини умов договору постачання між покупцем і продавцем.

Учасниками факторингової операції є:

1) клієнт – перший кредитор відносно боржника, тобто постачальник товарів (послуг) за первісним (базовим) договором. Клієнтами можуть бути тільки фізичні або юридичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності;

2) фактор – другий кредитор відносно боржника; особа, яка надає грошові кошти в розпорядження клієнта за плату, а також надає додаткові послуги в межах договору факторингу. Згідно зі ст. 1079 ЦК фактором може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до закону має пра­во здійснювати факторингові операції. Ця норма вимагає від фактора як нового кредитора мати:

• ліцензію на право здій­снювати факторингові операції;
• документи, які підтверджують, що фактор дійсно є фінансовою установою і вправі укладати відповідні договори.

Недотримання цих вимог поставить під сумнів сам факт укладення договору факторингу, а отже, і зобов’язання перед новим кредитором. А операція з продажу дебітор­ської заборгованості може бути визнана в установлено­му законодавством порядку недійсною;

3) боржник – дебітор, тобто покупець товарів (замовник послуг) за первісним (базовим) договором.

Факторинг і відступлення права вимоги: у чому різниця

Предметом договору факторингу згідно зі ст. 1078 ЦК може бути право грошової вимоги, строк платежу за якою настав (наявна вимога), а також право вимоги, яке виникне в майбутньому (майбутня вимога).

У господарській практиці дуже близьким до факторингу за своєю юридичною суттю є договір від­ступлення права вимоги. Так, згідно з пп. 14.1.255 Податкового кодексу (далі – ПК) відступлення права вимоги – це операція з переуступки креди­тором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. При цьому:

1) не вимагається, щоб стороною в договорі про відступлення права вимоги боргу обов’язково був банк чи інша фінустанова (обмежень щодо того, хто саме може виступати стороною в договорі відступлення права вимоги, ГК та ЦК не містять, тоді як в операціях факторингу фактором може виступати лише банк або інша фінансова установа);

2) предметом договору про відступлення права вимоги можуть бути товарні вимоги, тоді як за договором факторингу відступаються лише грошові вимоги;

3) договір про відступлення права вимоги зазвичай не передбачає виникнення доходу в нового кредитора, тоді як у договорі факторингу платність є обов’язковою умовою.

Загальна схема факторингу

Як працює договір факторингу, покажемо на схемі (див. рис. 1).

Правила укладання договору факторингу

Факторинг буває:

• з правом регресу, коли ризик безнадійних боргів залишається за клієнтом (підприємством – продавцем дебіторської заборгованості). Тоді в договір між клієнтом і фактором уноситься умова, за якою фактор у разі невиконання покупцем (дебітором) свого зобов’язання повертає клієнту заборгованість такого несумлінного покупця. Так, фактор після укладення договору та відступлення заборгованості фінансує клієнта, сплачуючи йому аванс. Але якщо платіж від покупця не надходить у визначений термін, то клієнт має повернути фактору фінансування (аванс), а також сплатити комісію. Після цього клієнт сам займеться стягненням боргу зі свого покупця. Цей вид факторингових операцій є більш поширеним в Україні;
• без права регресу. Слід зауважити, що банківськими установами він надається лише в окремих випадках надійним клієнтам. Тоді всі ризики неплатежу з боку покупця бере на себе фактор. Саме він буде вживати всіх заходів для його повернення (аж до подання позову до суду).

Для укладання договору факторингу слід подати документи для ризик-аналізу. Зазвичай у банках і фінустановах є внутрішні положення, що регламентують порядок надання фінпослуг. Тому перелік документів, які можуть вимагатися для укладання договору факторингу, може різнитись. Як правило, можуть знадобитися:

• фінансова звітність за декілька звітних періодів;
• оборотно-сальдові відомості за рахунками 36 «Розрахунки з покупцями» та 63 «Розрахунки з постачальниками»;
• розшифровки карток дебіторів, які переводяться на факторингове обслуговування;
• різні документи щодо дебіторів (договори купівлі-продажу, видаткові накладні тощо);
• установчі та реєстраційні документи тощо.

У договорі обумовлюється перелік дебіторів-покупців, строк договору (переважно він укладається на один рік, а надалі може продовжуватися), ліміти факторингового обслуговування (як загальні, так і за кожним боржником окремо), вартість.

Відступлення фактору права вимоги до боржника, як правило, здійснюється шляхом передання фактору оригіналів документів, що свідчать про право на отримання переданого боргу:

• контракт із покупцем;
• товаротранспортні документи;
• реєстр товаротранспортних документів;
• рахунки-фактури;
• акти приймання-передачі товарів тощо.

Чи повідомляти боржника про зміну кредитора?

Про те, що сталася заміна кредитора в зобов’язанні, боржника має бути обов’язково повідомлено (причому в письмовій формі). Відповідно до ч. 1 ст. 1082 ЦК таке повідомлення може бути як від клієнта, так і від фактора. За­конодавством не передбачено отримання зго­ди боржників за договорами, права вимоги щодо яких від­ступаються, якщо інше не передбачено первинними договорами. Але слід попередити боржника про відступлення права вимоги боргу, надіслати нові реквізити для погашення заборгованості.

Якщо цю вимогу не буде виконано, то боржник, який виконав зобов’язання перед клієнтом, а не перед фактором, вважатиметься таким, що звільнився від своїх зобов’язань.

Оподаткування

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПК об’єктом обкладення податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК.

ПК не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування в разі здійснення факторингових операцій. Отже, такі операції відображаються згідно із правилами бухобліку.

ПДВ

У кредитора. Відповідно до пп. 196.1.5 ПК не є об’єктом обкладення ПДВ операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Отже, операція з відступлення платником податку (клієнтом) права грошової вимоги до боржника на користь іншого платника податку (фактора) згідно з договором факторингу не є об’єктом обкладення ПДВ.

Крім того, ураховуючи, що платежі, які сплачуються фактором на користь клієнта в оплату за відступлення права грошової вимоги, у межах договору факторингу є складовою операції факторингу, такі платежі також не є об’єктом обкладення ПДВ відповідно до пп. 196.1.5 ПК.

У боржника. Новий кредитор (фактор) на дату поступки йому постачальником (первинним кредитором) права вимоги до боржника не формує податковий кредит з ПДВ на суму поступки і на дату отримання боргу від боржника не нараховує податкових зобов’язань з ПДВ. Тому покупець (боржник) сформований податковий кредит не коригує.

Єдиний податок

У кредитора. Якщо постачальник товару є єдинником третьої групи, він матиме повне право здійснити операцію факторингу й виступити в ролі клієнта: заборони на таку операцію в ПК не знаходимо. Адже факторинг передбачає грошові розрахунки, які й повинні здійснюватися такими єдинниками і які не є бартером. В описаній ситуації, відвантаживши товар, єдинник матиме наслідки тільки щодо ПДВ, якщо він є платником ПДВ. Адже за першою подією в нього виникатиме податкове зобов’язання з ПДВ у вартості відвантаженої продукції (п. 187.1 ПК). Надалі отримані від фактора кошти слід буде обкладати єдиним податком як виручку (ст. 292 ПК).

У боржника. Якщо покупець є єдинником першої – третьої груп, то жодних податкових наслідків заміна кредитора в зобов’язанні для нього не матиме. I за фактом сплати коштів новому кредитору жодних змін у податковому обліку не відбудеться.

Для платників єдиного податку четвертої групи в разі факторингу наслідків з цього податку взагалі не виникає. Адже, як відомо, об’єктом оподаткування тут є площа сільгоспугідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності сільгосптоваровиробника або надана йому в користування, у тому числі на умовах оренди.

Бухгалтерський облік

Для боржника факторинг є не чим іншим, як заміною сторін у зобов’язаннях, і суттєвих бухгалтерських наслідків не спричиняє (потрібно лише перекласифікувати кредиторську заборгованість на нового кредитора). Тож далі зупинимось на обліку у підприємства-клієнта (кредитора).

Спеціальних правил для обліку таких операцій ні П(С)БО, ні Інструкція про застосування Плану рахунків, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, не містить, тому на практиці бухгалтери враховують їх на свій розсуд. Пропонуємо такий варіант обліку: визнати операційні доходи та витрати від операції.

У такому разі слід ураховувати принципову різницю між видами факторингу:

• факторинг без регресу передбачає продаж прав вимоги боргу (як правило, з дисконтом, тобто право вимоги боргу викуповується фактором за меншу, ніж фактична сума боргу, вартість);
• факторинг з регресом – фінансування під відступлення права вимоги грошового боргу (таку операцію цивільне законодавство теж зараховує до факторингу).

По суті, це різні господарські операції, тому їх бухгалтерський облік буде відрізнятися.

Факторинг без регресу. У такому разі дебіторська заборгованість класифікується як фінансовий актив (п. 6 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»). Якщо, передаючи фінансовий актив, підприємство втрачає контроль за ним, такий актив списується з балансу (п. 17 П(С)БО 13). Фінансовий результат від такої операції можна визначити як різницю між виручкою від реалізації і балансовою вартістю переданого фінансового активу (п. 20 П(С)БО 13).

Доходи від реалізації оборотних активів, одним з яких є поточна дебіторська заборгованість, пропонуємо відображати у складі інших операційних доходів на дату отримання грошових коштів від фактора, а вартість продаваної дебіторської заборгованості – у складі інших операційних витрат одночасно з визнанням доходів.

Приклад 1
Сільгосппідприємство реалізувало продукцію на суму 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.). У встановлені договором строки покупець не розрахувався. Тому сільгосппідприємство уклало з фінансовою компанією договір факторингу на суму 90 000 грн.

Пропонуємо такий варіант відображення операцій в обліку продавця-кредитора і покупця-боржника:

Таблиця 1. Бухоблік операцій із факторингу без регресу

(грн.)

Факторинг з регресом. Ця операція за своєю сутністю є кредитною. Значить, і враховувати її потрібно так само, як і інші кредитні операції. І якщо при передачі фінансового активу контроль над ним не втрачається, фінансовий актив не списується з балансу, і така операція відображається як позика під забезпечення (п. 18 П(С)БО 13).

Бухгалтерські проведення в цьому разі рекомендуємо здійснювати так.

Приклад 2
Сільгосппідприємство реалізувало продукцію на суму 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.). У встановлені договором строки продавець не розрахувався. Тож сільгосппідприємство уклало з банком договір факторингу, за яким відступає заборгованість покупця балансовою вартістю 120 000 грн. та поручається перед банком за виконання зобов’язань покупцем. За умовами договору банк спочатку перераховує 80 % суми поставки, а після оплати її покупцем-боржником – решту 20 %.

Таблиця 2. Бухоблік операцій із факторингу з регресом

(грн.)

Висновки

Факторинг – це форма фінансування, що дає змогу максимізувати прибуток, прискорює одержання більшої частини платежів. Іншими словами, договір факторингу звільняє підприємство-постачальника від збору грошей зі своїх боржників. Завдяки цьому надає такому підприємству можливість швидше розрахуватися за своїми боргами (наприклад, з постачальниками), запобігти появі сумнівних боргів, скоротити можливі втрати, що можуть виникнути через затримку платежів, та інші вигоди, за що він виплачує фактору певний відсоток.

Проте вартість послуг факторингу вища плати за кредит. Комісійна винагорода за використання факторингу складається: з фіксованого збору за обробку документації, комісійних за факторингове обслуговування, комісійних за використання грошових коштів.

У разі використання факторингу з правом регресу підприємство-продавець отримує потрібні йому грошові кошти, однак у нього не знижується ризик неплатежів, а отже, і виникнення сумнівної заборгованості.

Співавтор
Дмитро Станкевич