Звітність із ТЦУ за 2015 рік: які операції є контрольованими

Акценти цієї статті:

• хто зобов'язаний подати Звіт про контрольовані операції за 2015 рік;
• як дізнатися, що операція є контрольованою.

Загальні положення

Принципи трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ) викладені в ст. 39 Податкового кодексу (далі – ПК). Якщо коротко, правила ТЦУ вимагають, щоб сума оподатковуваного прибутку, який платник отримує від здійснення контрольованої операції, відповідала величині, визначеній за принципом «витягнутої руки» (пп. 39.1.2 ПК).

Про проведені за рік контрольовані операції слід відзвітувати.

Хто зобов'язаний подати Звіт про контрольовані операції за 2015 рік (далі – Звіт)?

Звіт подають тільки платники податку на прибуток, які здійснювали у 2015 році контрольовані операції. Якщо підприємство не є платником податку на прибуток (лист ДФС від 26.02.16 р. № 4304/6/99-99-19-02-02-15) або є, але контрольованих операцій у 2015 році не було, подавати Звіт не потрібно.

Як дізнатися, що операція – контрольована?

Орієнтуємося на оновлені правила ТЦУ, що діють із 2015 року. Господарська операція є контрольованою, якщо дотримуються одночасно два критерії. Розглянемо докладніше.

Критерій перший: статус контрагента

Контролю підлягають господарські операції, які впливають на об'єкт обкладення податком на прибуток. Найчастіше це купівля/продаж товарів (робіт, послуг), нематеріальних активів у нерезидента, нарахування процентів за користування позиковими коштами (пп. 39.2.1.4 ПК).

Із таких операцій контролю можуть підлягати:

• операції, здійснені між платником податку на прибуток і нерезидентом – пов'язаною особою (пп. «а» пп. 39.2.1.1 ПК). Критерії пов'язаності осіб названі в пп. 14.1.159 ПК;
• зовнішньоекономічні операції з продажу товарів через комісіонера-нерезидента (пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПК);
• операції з нерезидентом, зареєстрованим у країні (на території), яка включена до спеціального Переліку, затвердженого КМУ (пп. 39.2.1.2 ПК) (далі – Перелік). Операції з такими нерезидентами вважаються контрольованими з того моменту, коли їх країна була включена до Переліку.

Завважимо, що протягом 2015 року діяло декілька редакцій Переліку (лист ДФС від 10.11.15 р. № 23918/6/99-99-19-02-02-15), а саме редакції, затверджені постановою КМУ:

• від 25.12.13 р. № 1042-р (діяла із 1 січня до 14 травня);
• від 14.05.15 р. № 449-р (діяла із 14 травня до 16 вересня);
• від 16.09.15 р. № 977-р (діяла із 16 вересня по 31 грудня).

На практиці може виникнути запитання:

А якщо нерезидент зареєстрований у країні з Переліку, а податки сплачує в іншій країні, яка не увійшла до Переліку?

Значить, він «контрольований» нерезидент. Важливо саме місце реєстрації нерезидента (країна, яка входить до Переліку), а не де він фактично сплачує податки (країна, де він має статус податкового резидента).

Якщо операція між платником і його «контрольованим» контрагентом проходить через ланцюжок посередників, чи буде така операція контрольованою?

Це питання врегульоване пп. 39.2.1.5 ПК. Якщо товар (послугу) перепродували через одну або декілька непов'язаних осіб, перш ніж дійшли до пов'язаного контрагента, така операція може бути контрольованою в тому випадку, коли ці непов'язані особи:

• не виконують у таких операціях істотних функцій, пов'язаних із придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг);
• не використовують у таких операціях істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг).

Під істотними функціями та активами розуміють функції, які пов’язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб і використання активів таких осіб. Під істотними ризиками розуміють ризики, прийняття яких є обов'язковим для ділової практики таких операцій.

Крім того, у листах ДФС додатково роз'яснювала, у яких окремих випадках операцію можна вважати контрольованою. Зокрема, операція може бути контрольованою, якщо:

• договір тристоронній, де товар резидентові поставляє один нерезидент (непов’язана особа з місцем реєстрації в державі, яка не входить до Переліку), а оплачує такий товар інший нерезидент – пов'язана з резидентом особа (лист від 04.03.16 р. № 4877/6/99-99-19-02-02-15);
• заборгованість резидента в рамках договору з непов’язаною особою – нерезидентом відступлена (переведена) на нерезидента – пов’язану особу (лист від 23.11.15 р. № 24857/6/99-99-19-02-02-15);
• заборгованість резидента за товари (роботи, послуги) переходить поручителеві-нерезиденту, який зареєстрований у державі з Переліку, що діє на момент переходу всіх прав кредитора в цьому зобов'язанні до поручителя (лист від 18.02.16 р. № 3614/6/99-99-19-02-02-15);
• списується (прощається) сума заборгованості резидента за операцією з нерезидентом – пов’язаною особою або нерезидентом, зареєстрованим у державі з Переліку (лист від 18.02.16 р. № 36126/99-99-19-02-02-15).

Уважаємо таку позицію ДФС досить спірною, оскільки і відступлення боргу, і оплата через третіх осіб – це операції з оплати, а не постачання товарів/послуг. Тому вони ніяк не впливають на суму оподатковуваного прибутку від продажу/купів­лі товарів/послуг, а отже, для них не можна перевірити виконання принципу «витягнутої руки».

Коли операція з нерезидентом не буде контрольованою?

Наприклад, на сьогодні не відкликана Узагальнююча податкова консультація з окремих питань застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення, затверджена наказом Міндоходів від 22.11.13 р. № 699 (далі – Узагальнююча консультація № 699). У ній, зокрема, були надані такі роз'яснення: якщо країна нерезидента (непов’язана особа) входить до Переліку КМУ, але сам нерезидент сплачує податок за ставкою вище 13 % (українська ставка 18 % мінус 5 %), то операція з ним не вважатиметься контрольованою (відповідь на запитання 33). Для цього нерезидент повинен подати відповідну довідку компетентного органу своєї країни (податкового органу або Мінфіну), яка повинна бути легалізована і перекладена українською мовою (відповідь на запитання 22). Довідка або її нотаріальна копія подається поштою з повідомленням про вручення до податкового органу до закінчення строку подання Звіту.

Також під визначення контрольованих не підпадають операції зі збільшення капіталу підприємства за рахунок внесків учасників (розміщення додаткових акцій) незалежно від резидентного статусу таких учасників (лист ДФС від 18.02.16 р. № 3613/6/99-99-19-02-02-15).

Критерій другий (вартісний): розмір річного доходу платника і сума операцій за рік із кожним із контрагентів

Як бачите, у вартісному критерії в нас є два показники.

Для того щоб операція вважалася контрольованою, загальний річний дохід платника податку на прибуток повинен бути більше 50 млн грн. (пп. 39.2.1.7 ПК).

Загальний річний дохід платника визначається за даними його річної фінансової звітності (за формою № 2 «Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід)» як сума рядків:

• 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)».
• 2120 «Інші операційні доходи»
• 2200 «Дохід від участі в капіталі»
• 2220 «Інші фінансові доходи»
• 2240 «Інші доходи».

Таким чином, на критерій «50 млн грн.» можуть вплинути, зокрема, доходи від курсових різниць, продажу основних засобів, цінних паперів, отримані дивіденди, проценти, нараховані до отримання штрафи, пені тощо (листи ДФС від 20.11.15 р. № 24728/6/99-99-19-02-02-15, від 10.02.16 р. № 2716/6/99-99-19-02-02-15).

А для того щоб нерезидент уважався «контрольованим», сума операцій з ним за рік повинна перевищувати 5 млн грн. (без непрямих податків). При розрахунку цього критерію, на думку ДФС (листи від 12.03.16 р. № 5380/6/99-99-19-02-02-15, від 29.03.16 р. № 6856/6/99-99-19-02-02-15), слід ураховувати обороти тільки за той період, коли країна контрагента знаходилася в переліку КМУ (якщо вона була там не весь рік).

Зверніть увагу: з 1 січня 2015 року сума операція «очищається» від усіх непрямих податків, у тому числі й від акцизного податку, включеного до ціни товару/послуги. Раніше акцизний податок для цілей ТЦУ входив до вартості контрольованої операції (запитання 9 Узагальнюючої консультації № 699).

Сума операції визначається за принципом нарахування, тобто отримані (перераховані) передоплати до розрахунку не беруться. До розрахунку включаються тільки дані про дохід від реалізації товарів (робіт. послуг), купівлі товарів (робіт, послуг), основних засобів, нематеріальних активів на момент визнання доходів (витрат, активів) у бухгалтерському обліку.

Які саме операції треба враховувати при розрахунку критерію в 5 млн грн.?

Розглянемо різні операції, щоб показати це наочно.

Нарахування процентів за позикою від «контрольованого» резидента може потрапити до контрольованих операцій за вартісним критерієм (лист ДФС від 04.03.16 р. № 4879/6/99-99-19-02-02-15). І це незважаючи на те, що отримання і повернення позик (тіла позики) контрольованими операціями не вважаються.

Перерахування нерезидентом коштів на утримання свого представництва не вважаються контрольованими за умови, що такі кошти використовуються виключно на таке утримання (лист ДФС від 06.01.16 р. № 158/6/99-99-19-02-02-15). Але суми таких коштів ураховуються для визначення вартісного критерію контрольованих операцій: 50 млн грн. (у 2013–2014 роках) або 5 млн грн. (починаючи з 2015 року) з кожним контрагентом.

При визначенні суми операції слід ураховувати такий вид знижки за вже поставлений товар, як кредит-нота (лист ДФС від 17.07.15 р. № 14996/6/99-99-19-02-02-15). Наприклад, ТОВ «Веселка» за 2015 рік придбало товарів від нерезидента згідно з первинними документами на 5 100 000 грн., а 29.12.15 р. отримало кредит-ноту від нерезидента на суму 102 000 грн. (надано знижку 2 % при оплаті за вибраний обсяг товару). Тоді загальна сума постачання рахується як 4 998 000 грн., що менше 5 млн грн., і операції із цим контрагентом перестають бути контрольованими.

Сума штрафів, що підлягають сплаті або отриманню резидентом, не входить до ціни товару/послуги за договором, але впливає на об'єкт обкладення податком на прибуток. Формально така операція з позиції пп. 39.2.1.1–39.2.1.3, 39.2.1.5, 39.2.1.7 ПК може бути визнана контрольованою. Це підтверджує і роз'яснення фахівця ДФС на с. 48 цього номера. Хоча, на нашу думку, при нарахуванні штрафу не відбувається придбання/продажу товарів/послуг, така операція не має ціни взагалі і не може розглядатися як контрольована операція.

Операції з кримськими контрагентами (юрособами і фізособами) можуть уважатися контрольованими (п. 5.2 ст. 5 Закону від 12.08.14 р. № 1636-VI, далі – Закон № 1636), якщо виконуються вартісні критерії (лист ДФС від 12.08.15 р. № 17035/6/99-99-19-02-02-15). При цьому не важливо, є кримчани пов’язаними особами для українського підприємства чи ні.

Як визначити, чи вважається операція з контрагентом контрольованою в 2015 році (так, ні)

Таким чином, перш ніж з'ясовувати статус нерезидента (пов’язана особа чи ні, країна з Переліку КМУ чи ні), рекомендуємо перевірити вартісний критерій. Можливо, далі рухатися і не доведеться.

Дотримання принципу «витягнутої руки»

Порівнюйте суму податку на прибуток із контрольованої операції із сумою податку, яку вам довелося б сплатити, якби операція не була контрольованою. Нагадаємо, що з 2015 року в ПК прямо прописано застосування принципу «витягнутої руки» для визначення доходів і витрат у контрольованих операціях (п. 39.1 ПК).

Це означає, що об'єкт обкладення податком на прибуток у контрольованій операції не повинен бути нижче при порівнянні з подібними операціями, які не є контрольованими.