Отчетность по ТЦО за 2015 год: какие операции являются контролируемыми

Акценты этой статьи:

• кто обязан подать Отчет о контролируемых операциях за 2015 год;
• как узнать, что операция является контролируемой.

Общие положения

Принципы трансфертного ценообразования (далее – ТЦО) изложены в ст. 39 Налогового кодекса (далее – НК). Если коротко, правила ТЦО требуют, чтобы сумма налогооблагаемой прибыли, которую плательщик получает от осуществления контролируемой операции, соответствовала величине, определенной по принципу «вытянутой руки» (пп. 39.1.2 НК).

О проведенных за год контролируемых операциях следует отчитаться.

Кто обязан подать Отчет о контролируемых операциях за 2015 год (далее – Отчет)?

Отчет подают только плательщики налога на прибыль, которые осуществляли в 2015 году контролируемые операции. Если предприятие не является плательщиком налога на прибыль (письмо ГФС от 26.02.16 р. № 4304/6/99-99-19-02-02-15) или является, но контролируемых операций в 2015 году не было, подавать Отчет не нужно.

Как узнать, что операция – контролируемая?

Ориентируемся на обновленные правила ТЦО, действующие с 2015 года. Хозяйственная операция является контролируемой, если соблюдаются одновременно два критерия. Рассмотрим подробнее.

Критерий первый: статус контрагента

Контролю подлежат хозяйственные операции, которые влияют на объект обложения налогом на прибыль. Чаще всего это покупка/продажа товаров (работ, услуг), нематериальных активов у нерезидента, начисление процентов за пользование заемными средствами (пп. 39.2.1.4 НК).

Из таких операций контролю могут подлежать:

• операции, совершенные между плательщиком налога на прибыль и нерезидентом – связанным лицом (пп. «а» пп. 39.2.1.1 НК). Критерии связанности лиц названы в пп. 14.1.159 НК;
• внешнеэкономические операции по продаже товаров через комиссионера-нерезидента (пп. «б» пп. 39.2.1.1 НК);
• операции с нерезидентом, зарегистрированным в стране (на территории), которая включена в специальный Перечень, утвержденный КМУ (пп. 39.2.1.2 НК) (далее – Перечень). Операции с такими нерезидентами считаются контролируемыми с того момента, когда их страна была включена в Перечень.

Отметим, что в течение 2015 года действовало несколько редакций Перечня (письмо ГФС от 10.11.15 г. № 23918/6/99-99-19-02-02-15), а именно редакции, утвержденные постановлением КМУ:

• от 25.12.13 г. № 1042-р (действовала с 1 января до 14 мая);
• от 14.05.15 г. № 449-р (действовала с 14 мая до 16 сентября);
• от 16.09.15 г. № 977-р (действовала с 16 сентября по 31 декабря).

На практике может возникнуть вопрос:

А если нерезидент зарегистрирован в стране из Перечня, а налоги уплачивает в другой стране, которая не вошла в Перечень?

Значит, он «контролируемый» нерезидент. Важно именно место регистрации нерезидента (страна, которая входит в Перечень), а не где он фактически уплачивает налоги (страна, где он имеет статус налогового резидента).

Если операция между плательщиком и его «контролируемым» контрагентом проходит через цепочку посредников, будет ли такая операция контролируемой?

Этот вопрос урегулирован пп. 39.2.1.5 НК. Если товар (услуга) были перепроданы через одно или несколько несвязанных лиц, прежде чем дошли до связанного контрагента, такая операция может быть контролируемой в том случае, когда эти несвязанные лица:

• не выполняют в таких операциях существенных функций, связанных с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг);
• не используют в таких операциях существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг).

Под существенными функциями и активами понимают функции, которые связанные лица не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности без привлечения других лиц и использования активов таких лиц. Под существенными рисками понимают риски, принятие которых является обязательным для деловой практики таких операций.

Кроме того, в письмах ГФС дополнительно разъясняла, в каких отдельных случаях операцию можно считать контролируемой. В частности, операция может быть контролируемой, если:

• договор трехсторонний, где товар резиденту поставляет один нерезидент (несвязанное лицо с местом регистрации в государстве, которое не входит в Перечень), а оплачивает такой товар другой нерезидент – связанное с резидентом лицо (письмо от 04.03.16 г. № 4877/6/99-99-19-02-02-15);
• задолженность резидента в рамках договора с несвязанным лицом – нерезидентом была уступлена (переведена) на нерезидента – связанное лицо (письмо от 23.11.15 г. № 24857/6/ 99-99-19-02-02-15);
• задолженность резидента за товары (работы, услуги) переходит поручителю-нерезиденту, который зарегистрирован в государстве из Перечня, действующего на момент перехода всех прав кредитора в этом обязательстве к поручителю (письмо от 18.02.16 г. № 3614/6/ 99-99-19-02-02-15);
• списывается (прощается) сумма задолженности резидента по операции с нерезидентом – связанным лицом или нерезидентом, зарегистрированном в государстве из Перечня (письмо от 18.02.16 г. № 36126/99-99-19-02-02-15).

Считаем такую позицию ГФС достаточно спорной, поскольку и уступка долга, и оплата через третьих лиц – это операции по оплате, а не поставка товаров/услуг. Поэтому они никак не влияют на сумму налогооблагаемой прибыли от продажи/покупки товаров/услуг, а значит, для них нельзя проверить выполнение принципа «вытянутой руки».

Когда операция с нерезидентом не будет контролируемой?

Например, на сегодня не отозвана Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства относительно трансфертного ценообразования, утвержденная приказом Миндоходов от 22.11.13 г. № 699 (далее – Обобщающая консультация № 699). В ней, в частности, были даны такие разъяснения: если страна нерезидента (несвязанное лицо) входит в Перечень КМУ, но сам нерезидент уплачивает налог по ставке выше 13 % (украинская ставка 18 % минус 5 %), то операция с ним не будет считаться контролируемой (ответ на вопрос 33). Для этого нерезидент должен представить соответствующую справку компетентного органа своей страны (налогового органа или Минфина), которая должна быть легализована и переведена на украинский язык (ответ на вопрос 22). Справка или ее нотариальная копия подается почтой с уведомлением о вручении в налоговый орган до окончания срока подачи Отчета.

Также под определение контролируемых не подпадают операции по увеличению капитала предприятия за счет взносов участников (размещения дополнительных акций) независимо от резидентского статуса таких участников (письмо ГФС от 18.02.16 г. № 3613/6/99-99-19-02-02-15

Критерий второй (стоимостный): размер годового дохода плательщика и сумма операций за год с каждым из контрагентов

Как видите, в стоимостном критерии у нас имеются два показателя.

Для того чтобы операция считалась контролируемой, общий годовой доход плательщика налога на прибыль должен быть более 50 млн грн. (пп. 39.2.1.7 НК).

Общий годовой доход плательщика определяется по данным его годовой финансовой отчетности (по форме № 2 «Отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе)» как сумма строк:

• 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)»;
• 2120 «Інші операційні доходи»;
• 2200 «Дохід від участі в капіталі»;
• 2220 «Інші фінансові доходи»;
• 2240 «Інші доходи».

Таким образом, на критерий «50 млн грн.» могут повлиять, в частности, доходы от курсовых разниц, продажи основных средств, ценных бумаг, полученные дивиденды, проценты, начисленные к получению штрафы, пени и др. (письма ГФС от 20.11.15 г. № 24728/6/99-99-19-02-02-15, от 10.02.16 г. № 2716/6/99-99-19-02-02-15).

А для того чтобы нерезидент считался «контролируемым», сумма операций с ним за год должна превышать 5 млн грн. (без косвенных налогов). При расчете этого критерия, по мнению ГФС (письма от 12.03.16 г. № 5380/6/99-99-19-02-02-15, от 29.03.16 г. № 6856/6/99-99-19-02-02-15), следует учитывать обороты только за тот период, когда страна контрагента находилась в перечне КМУ (если она была там не весь год).

Обратите внимание: с 1 января 2015 года сумма операции «очищается» от всех косвенных нало-гов, в том числе и от акцизного налога, включенного в цену товара/услуги. Ранее акцизный налог для целей ТЦО входил в стоимость контролируемой операции (вопрос 9 Обобщающей консультации № 699).

Сумма операции определяется по принципу начисления, то есть полученные (перечисленные) предоплаты в расчет не берутся. В расчет включаются только данные о доходе от реализации товаров (работ. услуг), покупке товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов на момент признания доходов (расходов, активов) в бухгалтерском учете.

Какие именно операции надо учитывать при расчете критерия в 5 млн грн.?

Рассмотрим разные операции, чтобы показать это наглядно.

Начисление процентов по займу от «контролируемого» резидента может попасть в контролируемые операции по стоимостному критерию (письмо ГФС от 04.03.16 г. № 4879/6/99-99-19-02-02-15). И это несмотря на то, что получение и возврат займов (тела займа), контролируемыми операциями не считаются.

Перечисление нерезидентом средств на содержание своего представительства не считаются контролируемыми при условии, что такие средства используются исключительно на такое содержание (письмо ГФС от 06.01.16 г. № 158/6/99-99-19-02-02-15). Но суммы таких средств учитываются для определения стоимостного критерия контролируемых операций: 50 млн грн. (в 2013–2014 годах) или 5 млн грн. (начиная с 2015 года) с каждым контрагентом.

При определении суммы операции следует учитывать такой вид скидки за уже поставленный товар, как кредит-нота (письмо ГФС от 17.07.15 г. № 14996/6/99-99-19-02-02-15). Например, ООО «Радуга» за 2015 год приобрело товаров от нерезидента согласно первичным документам на 5 100 000 грн., а 29.12.15 г. получило кредит-ноту от нерезидента на сумму 102 000 грн. (предоставлена скидка 2 % при оплате за вы-бранный объем товара). Тогда общая сумма поставки считается как 4 998 000 грн., что меньше 5 млн грн., и операции с данным контрагентом перестают быть контролируемыми.

Сумма штрафов, подлежащих уплате или получению резидентом, не входит в цену товара/ услуги по договору, но влияет на объект обложения налогом на прибыль. Формально такая операция с позиции пп. 39.2.1.1–39.2.1.3, 39.2.1.5, 39.2.1.7 НК может быть признана контролируемой. Это подтверждает и разъяснение специалиста ГФС на с. 48 этого номера. Хотя, по нашему мнению, при начислении штрафа не происходит приобретения/продажи товаров/услуг, такая операция не имеет цены вообще и не может рассматриваться как контролируемая операция.

Операции с крымскими контрагентами (юрлицами и физлицами) могут считаться контролируемыми (п. 5.2 ст. 5 Закона от 12.08.14 г. № 1636-VI, далее – Закон № 1636), если выполняются стоимостные критерии (письмо ГФС от 12.08.15 г. № 17035/6/99-99-19-02-02-15). При этом не важно, являются крымчане связанными лицами для украинского предприятия или нет.

Как определить, считается ли операция с контрагентом контролируемой в 2015 году (да, нет)

Таким образом, прежде чем выяснять статус нерезидента (связанное лицо или нет, страна из Перечня КМУ или нет), рекомендуем проверить стоимостный критерий. Возможно, дальше двигаться и не придется.

Соблюдение принципа «вытянутой руки»

Сравнивайте сумму налога на прибыль с контролируемой операции с суммой налога, которую вам пришлось бы уплатить, если бы операция не была контролируемой. Напомним, что с 2015 года в НК прямо прописано применение принципа «вытянутой руки» для определения доходов и расходов в контролируемых операциях (п. 39.1 НК).

Это означает, что объект обложения налогом на прибыль в контролируемой операции не должен быть ниже при сравнении с подобными операциями, которые не являются контролируемыми.