Повернення товару нерезиденту: за чий рахунок імпортний ПДВ?

Чим цінна ця стаття: розглянуто варіанти повернення бракованого товару (його частини), раніше ввезеного до України. Запропоновано рішення проблеми з податковим кредитом.

Від чого допоможе захиститися: від фінансових втрат, пов'язаних з поверненням товару.

Ситуація

У квітні підприємство перерахувало нерезиденту передоплату за 10 одиниць товару (по 1 500 дол. США за одиницю, усього 15 000 дол. США). Курс НБУ на дату передоплати – 11,30 грн. за 1 дол. США. У тому самому місяці товар було поставлено, на дату його митного оформлення курс НБУ становив 11,50 грн. за 1 дол. США. На митниці підприємство заплатило:

• ввізне мито в сумі 17 250 грн. ($15 000 х 11,50 грн. х 10 %). Домовимося, що суму митного збору розраховуватимемо умовно в розмірі 10 % митної вартості товару;
• ПДВ – у сумі 37 950 грн. [($15 000 х 11,50 грн. + 17 250 грн.) х 20 %].

Суму ПДВ включили до складу податкового кредиту квітня. Пізніше вирішили повернути нерезиденту 5 одиниць товару (унаслідок браку). За умовами договору нерезидент повинен повернути гроші за бракований товар. Припустимо, що курс НБУ на дату повернення товару становив 12 грн. за 1 дол. США.

У зв'язку з цим виникають запитання:

1. У якому митному режимі буде дешевше повернути товар?

2. Чи потрібно коригувати податковий кредит, відображений на підставі митної декларації?

Обираємо митний режим

У нас два варіанти: реекспорт або експорт.

Реекспорт

Режим реекспорту можна застосувати до товарів, які спочатку були імпортовані, а зараз повертаються постачальникові-нерезиденту. Причина повернення – невиконання (неналежне виконання) постачальником умов ЗЕД-договору (п. 5 ч. 1, п. 3 ч. 2 ст. 86 Митного кодексу, далі – МК).

У цьому режимі товари вивозяться без сплати вивізного митного збору, ставка ПДВ становить 0 % (ч. 1 ст. 85 МК; пп. 195.1.1, п. 206.5 Податкового кодексу, далі – ПК). Більше того – суму ввізного митного збору, сплачену за ці товари, повернуть імпортерові або його правонаступникові (ч. 1 ст. 89 МК).

Які можуть бути складності?

По-перше, застосувати режим реекспорту можна, тільки якщо товари (ч. 1 п. 5 ст. 86 МК):

• вивозяться впродовж 6 місяців з дати їх увезення до України;
• знаходяться в тому самому стані, у якому були ввезені (окрім природних змін кількісних та/або якісних характеристик товару за нормальних умов транспортування, зберігання й експлуатації, у результаті яких виникли недоліки товару, через що він повертається постачальникові).

По-друге, у встановлених законодавством випадках необхідно отримувати дозвіл на реекспорт (п. 3 ч. 4 ст. 86 МК). Перелік товарів іноземного походження, реекспорт яких з території України вимагає отримання дозволу, наведено в додатку 1 до наказу Мінекономіки від 18.03.09 р. № 222.

Експорт

Коли імпортні товари були розмитнені, вони придбали статус українських товарів (п. 61 ч. 1 ст. 4 МК). Тому тепер їх можна експортувати, тобто вивезти без зобов'язань увезти назад до України (ч. 1 ст. 82 МК). Зазначимо, що, здійснюючи експорт, доведеться сплатити вивізний митний збір на окремі види товарів (наприклад, див. Закони від 07.05.96 р. № 180/96-ВР, від 24.10.02 р. № 216-IV, від 10.09.99 р. № 1033-XIV), але ставка ПДВ становитиме 0 % (ч. 2 ст. 83, ст. 273 МК; п. 185.1, 195.1 НК). І сума сплаченого за ці товари ввізного митного збору не повертається.

Таким чином, можна сказати, що реекспорт – більш дешевий митний режим (ввізне мито підлягає поверненню). Проте щоб вивезти товари в цьому режимі, треба дотримати всі умови, передба­чені МК.

ПДВ

Сплачуючи ПДВ на митниці, імпортер отримує право відобразити податковий кредит – на підставі належним чином оформленої митної декларації (п. 198.2, 198.6 ПК). Виникає запитання: чи збережеться право на цей податковий кредит, якщо платник податків повертає ввезений товар у режимі реекспорту або експорту?

На думку податкових органів, податковий кредит при поверненні імпортного товару підлягає коригуванню. Адже товар не було використано в обкладених ПДВ операціях у рамках господарської діяльності платника (лист ДПС від 21.12.12 р. № 7541/0/61-12/15-3115, далі – Лист № 7541; ЗІР, категорія 101.08). Причому відкоригувати податковий кредит раніше пропонувалося через рядок 16.1.1 декларації (тобто за правилами, передбаченими ст. 192 ПК). Проте нагадаємо, що при поверненні товарів неплатникові ПДВ – нерезиденту ця норма ПК не працює. Адже ст. 192 ПК призначена для випадків повернення товарів продавцю – платнику ПДВ. У нашому ж випадку йдеться про суми ПДВ, сплачені імпортером на митниці.

У свіжіших роз'ясненнях податківці пропонують коригувати податковий кредит шляхом нарахування податкових зобов'язань за той звітний період, у якому відбулося повернення товарів. Зокрема, у ЗІР (категорія 101.10) є роз'яснення, що коли повертається ще не сплачений імпортний товар, то це безплатне постачання. Від такого постачання немає доходу, а отже, товари не використані платником податків у господарській діяльності. Тому потрібно нарахувати ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів. Тут виникають сумніви. Адже при ввезенні товарів податковою базою була їх митна вартість з урахуванням ввізного мита. А ця сума більша, ніж ціна придбання. Тобто виходить, що податковий кредит потрібно перекрити зобов'язаннями частково?

На наш погляд, у цьому випадку взагалі не можна говорити про безплатне постачання товарів. Адже договором купівлі-продажу спочатку передбачена оплата. Тому нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ на такій підставі – неправомірно. А податкові органи намагаються застосувати до повернення у сфері ЗЕД не передбачені для цього випадку законодавчі норми. Звідси й нестикування.

Якщо ви все-таки вирішили діяти згідно з цим роз'яс­ненням у ЗІР і нарахувати податкові зобов'язання, то рекомендуємо хоча б уточнити базу оподаткування (зверніться за індивідуальною податковою консультацією). Проте ми вважаємо, що з такою думкою податкових органів можна посперечатися. І тим платникам податків, які вирішать відстоювати своє право на податковий кредит, пропонуємо скористатися такими аргументами:

• по-перше, обидва митні режими (експорт і реекспорт) передбачають нарахування ПДВ за ставкою 0 %. Тобто операція з повернення товару нерезиденту є оподатковуваною (звільнення від ПДВ немає);
• по-друге, повернення бракованих товарів пов'язане з госпдіяльністю підприємства. Адже якщо бракований товар неможливо реалізувати, це приводить підприємство до збитків. А мета господарської діяльності – отримати прибуток. Як уникнути збитків? Повернути непридатний товар постачальникові.

Також зазначимо, що в ЗІР (категорія 101.10) міститься й інше роз'яснення з питання про повернення таких товарів. У ньому сказано, що операція обкладається ПДВ за нульовою ставкою і відображається в рядку 2.1 декларацій з ПДВ. І ні слова про те, що податковий кредит, відображений при імпорті таких товарів, необхідно відкоригувати.

Для наочності покажемо відображення в обліку операцій з імпорту товару і повернення його частини нерезиденту в митному режимі реекспорту. Використовуватимемо наші числові дані.

(дол. США/грн.)

РЕКОМЕНДАЦІЇ

Припустимо, ви ввезли імпортний товар, сплатили на митниці ПДВ і відобразили податковий кредит. А потім виявили брак. Що робити?

Варіант 1. Домовитися з нерезидентом про знижку. Якщо бракований товар все ж таки має цінність, спробуйте реалізувати його зі знижкою на території України. Не виключено, що це буде вигідніше, ніж повертати його нерезиденту. Адже імпортний ПДВ залишиться в податковому кредиті в повному обсязі, а податкові зобов'язання будуть обчислені з договірної ціни. Не буде і витрат на зворотне транспортування (у імпортера або нерезидента).

Варіант 2. Повернути товар у режимі реекспорту. Тоді вам повернуть ввізний митний збір (на цю суму операція буде дешевша, ніж у режимі експорту). Але якщо ви зважитеся не нараховувати ПДВ, то його може донарахувати вам податковий орган. Це ризик. Крім того, доведеться нести витрати на доставку бракованого товару (якщо у ЗЕД-договорі спочатку не передбачено порядок компенсації нерезидентом таких витрат). Рекомендуємо всім імпортерам включати до контракту умову про відшкодування нерезидентом усіх фактичних витрат на повернення бракованого товару. А також передбачати штрафні санкції, сума яких покрила б податкові ризики (зокрема, суму імпортного ПДВ).

Варіант 3. Повернути товар у режимі експорту, якщо не виконуються умови для реекспорту. Наслідки з ПДВ будуть такими самими. А ще можемо дати пораду, як уникнути спорів із податковою з приводу коригування податкового кредиту (нарахування податкових зобов'язань). Якщо є така можливість – оформіть операцію не як повернення товарів, а як їх продаж на експорт за окремим контрактом з нерезидентом (або через третю особу). Тоді податковий кредит буде безперечним.