Облік перехідних операцій у юросіб: із податку на прибуток на єдиний податок і навпаки

11.11.2021 1462 0 3

У чому актуальність статті? «Сезон» переходу із загальної системи оподаткування на спрощену або навпаки – зі спрощеної на загальну зазвичай стартує в кінці року. І до моменту переходу в підприємств ще є час проаналізувати:

яких облікових наслідків слід чекати в разі завершення розпочатих операцій у новому статусі;
які операції можна залишити незавершеними, не побоюючись зайвого оподаткування або заборон на їх проведення після переходу;
що можна зробити зараз (до переходу), щоб убезпечити себе від зайвих фінансових втрат після переходу.

Різні податки – різні правила

При переході з однієї системи оподаткування на іншу міняється об’єкт оподаткування. А отже, підприємство в новому статусі повинне буде розраховувати суму податку до сплати, керуючись іншими правилами, у тому числі і для перехідних операцій.

Нагадаємо основні правила для платників податків на загальній і на спрощеній системі оподаткування.

Податок на прибуток. Об’єктом обкладення є бухгалтерський фінрезультат (різниця між доходами і витратами), відкоригований на різниці, передбачені Податковим кодексом (далі – ПК) (пп. 134.1.1 ПК). Відповідно доходи і витрати для цілей оподаткування визнаються за принципом нарахування (незалежно від факту надходження/витрачання коштів). Ставка податку на прибуток становить 18 %.

Єдиний податок (далі – ЄП). Об’єктом оподаткування є будь-який дохід, отриманий у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, передбаченій п. 292.3 ПК (пп. 2 п. 292.1 ПК). Крім того, залежно від вибраної ставки ЄП (3 % або 5 %) юрособа є або не є платником ПДВ (докладніше про ПДВ-особливості див. «Зміна системи оподаткування та ПДВ-статусу»).

Тепер розглянемо, як вести облік незавершених операцій при переході з однієї системи оподаткування на іншу.

Перехід юрособи із загальної системи оподаткування на спрощену

Таблиця 1. Правила оподаткування перехідних операцій

№ п/п	Податок на прибуток		ЄП (третя група платників)
	Перша подія	Наявність оподатковуваного доходу	Друга подія	Наявність оподатковуваного доходу
1	2	3	4	5
Реалізація товарів (робіт, послуг)
1	Отримання передоплати	Немає доходу	Відвантаження товарів (робіт, послуг)	Є дохід
	Сума передоплати (авансу), отримана продавцем, не включається до його доходу і не обкладається податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПК, п. 6.3 НП(С)БО 15)		До доходу юрособи-єдинника включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), передоплата (аванс) за які була отримана на загальній системі оподаткування (абзац четвертий п. 292.3 ПК). При цьому датою виникнення доходу буде дата відвантаження товарів (абзац другий п. 292.6 ПК)
2	Відвантаження товарів (робіт, послуг)	Є дохід і одночасно витрати	Отримання оплати від покупця	Немає доходу
	Вартість відвантажених товарів включається до доходу продавця для цілей обкладення податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПК; п. 5, 8 НП(С)БО 15)		Не включаються до доходу єдинника суми, які надійшли як плата за товари (роботи, послуги), реалізовані в періоді сплати інших податків і зборів (за умови, що вартість реалізованих товарів (робіт, послуг) була включена до доходу для обчислення податку на прибуток) (пп. 6 п. 292.11 ПК)
Придбання товарів (робіт, послуг) /перерахування передоплати
3	Оприбуткування товару (робіт, послуг)	Немає доходу, немає витрат	Оплата і реалізація придбаних товарів (робіт, послуг)	Дохід від виручки без витрат
	Вартість придбаного товару включається до витрат тільки в періоді його реалізації (пп. 134.1.1 ПК, п. 7 НП(С)БО 16)		Як об’єкт для нарахування ЄП єдинника цікавить тільки отримана від реалізації товарів виручка. Витрати на придбання таких товарів (робіт, послуг), у т. ч. здійснені в період перебування на загальній системі, в обліку єдинника не відображаються
4	Перерахування передоплати за товари (роботи, послуги)	Немає витрат	Повернення грошей у зв’язку з розірванням договору	Немає доходу
	Підприємство не має права відображати суму перерахованого авансу у складі витрат (пп. 134.1.1 ПК, п. 9.2 НП(С)БО 16)		Не включаються до доходу єдинника суми, які повертаються єдиннику – покупцеві товару (робіт, послуг) у зв’язку з розірванням договору або на підставі листа про повернення грошей (пп. 6 п. 292.11 ПК)
Поворотна фінансова допомога (далі – ПФД)
5	Отримання ПФД	Немає доходу	Закінчення 12 к. міс. з дня отримання ПФД на момент переходу на сплату ЄП	Немає доходу
	У підприємства виникає кредиторська заборгованість, яка не бере участі у визначенні фінрезультату й об’єкта обкладення податком на прибуток		Дохід виникає у єдинника на дату отримання грошей. Проте ПФД була отримана платником, коли він ще не був єдинником, тому оподатковувати її суму за правилами пп. 3 п. 292.11 ПК не потрібно (ЗІР, категорія 108.01.02)*
* У податківців може бути й інша думка. Наприклад, в ІПК ДФС від 28.08.2019 № 4081/6/99-99-12-02-03-15/ІПК зроблено такий висновок: той факт, що ПФД була отримана в період перебування платника на загальній системі оподаткування, не змінює порядку застосування норм ПК у частині визначення доходу платника ЄП. Тобто незалежно від податкового статусу платника в період отримання ПФД після переходу такого платника на сплату ЄП оподаткування ПФД має здійснюватися за правилами пп. 3 п. 292.11 ПК.

Перехід юрособи зі спрощеної системи оподаткування на загальну

Таблиця 2. Правила оподаткування перехідних операцій

№ п/п	ЄП (третя група платників)		Податок на прибуток
	Перша подія	Наявність оподатковуваного доходу	Друга подія	Наявність оподатковуваного доходу
1	2	3	4	5
Реалізація товарів (робіт, послуг)
1	Отримання передоплати	Є дохід	Відвантаження товару	Є дохід та одночасно витрати
	Отримана сума передоплати включається до доходу єдинника (пп. 2 п. 292.1 ПК)		Вартість відвантажених товарів включається до доходу для цілей обкладення податком на прибуток. Одночасно на витрати списується вартість придбання таких товарів (пп. 134.1.1 ПК; п. 5, 8 НП(С)БО 15; п. 7 НП(С)БО 16; ЗІР, категорія 102.12)
2	Отримання передоплати	Є дохід	Повернення передоплати	Об’єкт оподаткування не змінюється
	Отримана сума включається до доходу єдинника (пп. 2 п. 292.1 ПК)		Повернення передоплати після переходу на загальну систему оподаткування ніяк не зменшить суму податку на прибуток. Невигідна операція. Виходить, що платник заплатить податок «на повітря»
3	Відвантаження товарів (робіт, послуг)	Немає доходу	Оплата	Є дохід і одночасно витрати
	Вартість відвантажених товарів (робіт, послуг) не включається до доходу для цілей обкладення ЄП (пп. 2 п. 292.1 ПК)		Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму доходу, отриманого як плата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) на спрощеній системі оподаткування (п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). Увага!* Цю норму з 23.05.2020 застосовують усі платники податків незалежно від того, коригують вони фінрезультат на різниці чи ні. До зазначеної дати діяв пп. 140.5.12 ПК з аналогічним змістом. Але його застосовували тільки платники податків, які коригують фінрезультат на різницю
4	Відвантаження товарів (робіт, послуг)	Немає доходу	Повернення товару (відмова від отримання робіт, послуг)	Зменшується об’єкт оподаткування**
	Вартість відвантажених товарів (робіт, послуг) не включається до доходу для цілей обкладення ЄП (пп. 2 п. 292.1 ПК)		При поверненні товарів покупцем платник податку на прибуток у бухобліку відображає «сторно» доходів і витрат від реалізації. Відповідно зменшується і прибуток від реалізації, і фінрезультат звітного періоду. А це автоматично зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток
Придбання товарів (робіт, послуг)
5	Оприбуткування товарів (робіт, послуг)	Немає доходу	Оплата і реалізація товарів (робіт, послуг)	Є дохід і одночасно витрати
	У момент оприбуткування товарів (робіт, послуг) витрати у єдинника не визнаються, немає і доходу		Вартість реалізованих товарів включається до доходу для цілей обкладення податком на прибуток у періоді їх реалізації. Одночасно на витрати списується вартість придбання таких товарів – незалежно від періоду їх оприбуткування та оплати (пп. 134.1.1 ПК; п. 5, 8 НП(С)БО 15; п. 7 НП(С)БО 16)
* Судячи з формулювання, до доходу платникові доведеться включити всю отриману суму разом із ПДВ. Тим більше що раніше, у періоді дії пп. 140.5.12 ПК, податківці вважали різницею всю суму коштів, що надійшли платникові (див., наприклад, ІПК ДФС від 01.08.19 р. № 3604/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ІПК ДПС від 17.10.19 р. № 803/6/99-00-07-03-02-15/ІПК; ОЇР, категорія 102.12). ** У тому випадку, якщо відвантаження первісно передбачало отримання прибутку.

Як змінити систему оподаткування з вигодою для юрособи

Дамо декілька рекомендацій, як юрособі підготуватися до переходу на іншу систему оподаткування, щоб не залишити «хвостів».

До переходу із загальної системи оподаткування на спрощену рекомендуємо:

Повернути кредиторові ПФД (по можливості), щоб не обкладати її суму після переходу ЄП за правилами пп. 3 п. 292.11 ПК (при фіскальному підході), або отримати у податківців індивідуальну податкову консультацію і діяти відповідно до неї (див. ряд. 5 табл. 1).
Звернути увагу на те, що збитки, відображені в декларації з податку на прибуток, не зможуть бути враховані на зменшення об’єкта обкладення ЄП. Більше того, якщо через час підприємство захоче піти зі спрощеної системи і знову стати платником податку на прибуток, то ті «старі» збитки також не зможуть зменшити об’єкт оподаткування згідно з п. 140.4 ПК (ЗІР, категорія 102.10). Тому підприємству варто скористатися збитками до переходу. Наприклад, визнати прострочену кредиторську заборгованість безнадійною і включити її суму до доходу – це дозволить «погасити»/зменшити збитки. Операція буде корисною вдвічі. Адже сума списаної кредиторської заборгованості (якщо таке списання здійснити на спрощеній системі) підлягає обкладенню ЄП.
Прийняти рішення і виплатити дивіденди. Це має сенс зробити у випадку, якщо учасниками/засновниками підприємства в основному є фізособи. Адже при виплаті їм дивідендів платник податку на прибуток утримає ПДФО у розмірі 5 %. А в статусі платника ЄП емітенту доведеться утримати ПДФО в розмірі 9 %. Ставка військового збору становить 1,5 % незалежно від системи оподаткування емітента.
Закрити розрахунки за бартером. Адже відповідно до п. 291.6 ПК єдинники повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі. А це означає, що єдинник, який завершує бартерну операцію, розпочату на загальній системі оподаткування, буде вимушений піти зі спрощеної системи. Тому рекомендуємо або закрити бартерну операцію до переходу на ЄП, або в бартерному договорі за допомогою додаткової угоди змінити форму розрахунків на грошову.

До переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну рекомендуємо:

Взяти до уваги, що в новоспеченого платника податку на прибуток операція з реалізації товарів (робіт, послуг), сплачених у період перебування на ЄП, повторно потрапляє під оподаткування (див. ряд. 1 табл. 2). Можливо, варто поквапитися з реалізацією?
Повернути отриману передоплату, якщо відвантаження з якихось причин не може відбутися. Тоді сума поверненої передоплати зменшить об’єкт обкладення ЄП згідно з правилами пп. 5 п. 292.11 ПК. А повернення передоплати після переходу на загальну систему оподаткування призведе до того, що платник заплатить зайвий ЄП (див. ряд. 2 табл. 2).
Узяти до уваги, що довгострокова дебіторська заборгованість, яка підлягає дисконтуванню, невигідна для тих, хто переходить на сплату податку на прибуток. Адже вони отримають додаткові оподатковувані доходи від амортизації дисконту. Водночас платники з довгостроковою кредиторкою виграють, отримавши додаткові витрати.

Таблиця 1. Правила оподаткування перехідних операцій.doc

Завантажити

Таблиця 2. Правила оподаткування перехідних операцій.doc