Трансфертне ціноутворення – 2018

Зміни до Податкового кодексу (далі – ПК) щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році, внесені Законом від 07.12.17 р. № 2245-VІІІ (далі – Закон № 2245), принесли нове й у сферу трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ).

Поряд із технічними правками є низка дуже суттєвих новацій, на які мають звернути увагу всі платники, що здійснюють зовнішньоекономічні операції, а особливо – постійні представництва нерезидентів, які ведуть господарську діяльність в Україні.

Отже, розглянемо ключові зміни в нормах трансфертного ціноутворення, які набули чинності з 1 січня 2018 року.

Постійні представництва нерезидентів та ТЦУ

Із 1 січня 2018 року контроль за ТЦУ поширено на господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Такі операції будуть визнаватись контрольованими за умови, що їх обсяг перевищує 10 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. При цьому сума річного доходу, який отримало постійне представництво нерезидента у звітному році, не буде мати значення.

Поширення контролю за ТЦУ на операції між нерезидентом та його постійним представництвом цілком відповідає вимогам ст. 7 Типової податкової конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів та капіталу та ст. 7 Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються. Згідно з такими вимогами, «якщо підприємство однієї із Договірних Держав здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є».

Таким чином, для належного визначення розміру оподатковуваного прибутку постійного представництва в Україні умови господарських операції між нерезидентом та його постійним представництвом мають відповідати принципу «витягнутої руки», а контролюючий орган повинен мати можливість здійснювати необхідний контроль за такими операціями.

Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.193 Податкового кодексу (далі – ПК) постійне представництво – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів; сервер.

Відповідно до пп. 133.2.2 ПК постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, є платниками податку на прибуток підприємств.

Отже, з 01.01.18 р. постійні представництва нерезидентів зобов’язані визначати обсяг оподатковуваного прибутку з урахуванням вимог, передбачених ст. 39 ПК, звітувати про контрольовані операції та готувати документацію з ТЦУ.

Нові критерії визнання осіб пов’язаними

До ПК повернулись норми, які вже діяли в 2013–2014 роках, а саме:

• юридичні особи визнаються пов’язаними, якщо повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна і та сама особа (наприклад, дві компанії, у яких директором є та сама фізична особа, є пов’язаними між собою);
• якщо фізична особа визнається пов’язаною з іншими особами, такі особи визнаються пов’язаними між собою (наприклад, компанія, у якій 100 % корпоративних прав володіє дружина, та компанія, у якій директором є її чоловік, визнаються пов’язаними між собою).

Дуже важливою новелою є застосування інституту кінцевого бенефіціарного власника (контролера) для визначення пов’язаності осіб, у тому числі для цілей ТЦУ.

Відтепер пов’язаними визнаються юридична особа та фізична особа, яка є кінцевим бенефіціарним власником (контролером) такої юрособи. Також пов’язаними особами є дві компанії, кінцевим бенефіціарним власником (контролером) яких є одна і та сама фізична особа.

Оскільки ПК не містить відповідного терміна, щоб визначитись, хто такий «кінцевий бенефіціарний власник (контролер)», необхідно звернутись до Закону від 14.10.14 р. № 1702-VII.

Отже, кінцевим бенефіціарним власником (контролером) є фізична особа, яка незалежно від формального володіння:

• має можливість здійснювати вирішальний вплив на управління або господарську діяльність юридичної особи безпосередньо або через інших осіб, що здійснюється, зокрема, шляхом реалізації:
  – права володіння або користування всіма активами чи їх значною часткою,
  – права вирішального впливу на формування складу, результати голосування, а також вчинення правочинів, які надають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов’язкові до виконання вказівки або виконувати функції органу управління;
• або має можливість здійснювати вплив шляхом прямого або опосередкованого (через іншу фізичну чи юридичну особу) володіння однією особою самостійно або спільно з пов’язаними фізичними та/або юридичними особами часткою в юридичній особі у розмірі 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі.

При цьому кінцевим бенефіціарним власником (контролером) не може бути особа, яка має формальне право на 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого права.

Нагадаємо: ст. 64¹ Господарського кодексу встановлено, що підприємства, крім державних та комунальних підприємств, зобов’язані встановлювати свого кінцевого бенефіціарного власника (контролера), регулярно оновлювати і зберігати інформацію про нього та надавати її державному реєстратору у випадках та в обсязі, передбачених законом.

З метою уникнення порушень у сфері ТЦУ менеджмент українського платника податків має своєчасно отримувати від свого кінцевого бенефіціарного власника (контролера) інформацію стосовно наявності ознак пов’язаності з юридичними особами – нерезидентами, з якими платник податків здійснює господарську діяльність.

Платникам податків слід бути уважними й розрізняти терміни «кінцевий бенефіціарний власник (контролер)» та «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу». Останній з них використовується для цілей застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування (п. 103.3 ПК).

Обсяг контрольованих операцій має визначатися за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки»

Статтю 39 ПК доповнено новою нормою (пп. 39.2.1.9), відповідно до якої обсяг господарських операцій платника податків з кожним контрагентом для цілей розрахунку вартісного критерію, установленого пп. 39.2.1.7 цієї статті (10 млн грн. за вирахуванням непрямих податків), обчислюється за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки».

Тобто якщо обсяг потенційно контрольованих операцій за договірними цінами становить менше 10 млн грн., але в разі коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», обсяг операцій перевищив би 10 млн грн., такі операції визнаються контрольованими та мають бути відображені у звіті про контрольовані операції.

Зазначена норма покликана запобігти штучному заниженню обсягу господарських операцій з метою уникнення контролю за трансфертним ціноутворенням.

Нові критерії формування переліку «низькоподаткових» юрисдикцій

Закон № 2245 визначив додаткові критерії, які Уряд має враховувати під час формування переліку «низькоподаткових» юрисдикцій, що затверджується відповідно до пп. «в» пп. 39.2.1.1 ПК.

Зокрема, до переліку можуть бути включені держави (території), які надають суб’єктам господарювання пільгові режими оподаткування чи в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб’єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні.

Прикладом такої країни може бути Республіка Мальта, у якій ставка податку на прибуток становить аж 35 %. Проте на законодавчому рівні передбачена можливість для компанії повертати в середньому від 5/7 до 6/7 сплаченого податку протягом трьох тижнів з дати його сплати. Тобто фактично для торгових компаній ефективна ставка податку може становити лише 5 %, а для інвестиційних холдингових структур – до 6,5 %.

З огляду на нові критерії, Мінфін разом з ДФС мають визначитись з необхідністю внесення змін та доповнень до діючого переліку «низькоподаткових» юрисдикцій.

Варто відзначити, що з 1 січня 2018 року набула чинності постанова КМУ від 27.12.17 р. № 1045 (далі – Постанова № 1045), якою затверджено новий перелік держав (територій), операцій з резидентами яких визнаються контрольованими для цілей трансфертного ціноутворення. Загальна кількість юрисдикцій у переліку збільшилась з 65 до 85.

У порівнянні з попереднім переліком до нового додалися такі країни, як Бурунді, Гваделупа, Гватемала, Грузія, Республіка Джібуті, Співдружність Домініки, Домініканська Республіка, Естонія, Іран, Куба, Лаос, Латвія, Ліван, Маврикій, Мальта, Марокко, Монако, Об’єднані Арабські Емірати, Пуерто-Ріко, Самоа, Сінгапур, Угорщина. Водночас з переліку вилучено Королівство Лесото та Французьку Гвіану.

Враховуючи, що 22 нові країни внесено до переліку в 2017 році (Постанова № 1045 прийнята та опублікована в грудні 2017 року), відповідно до пп. 39.2.1.2 ПК операції з контрагентами, зареєстрованими у цих державах, визнаються контрольованими з 1 січня 2018 року.

Набрання чинності та застосування переліку організаційно-правових форм нерезидентів, затвердженого відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПК

Платникам податків слід звернути увагу на те, що з 01.01.18 р. сферу застосування переліку організаційно-правових форм нерезидентів, затвердженого відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПК, поширено крім ст. 39 ПК також на неконтрольовані операції у випадках, визначених пп. 140.5.4 ПК. Наразі цей перелік містить 95 організаційно-правових форм нерезидентів з 26 країн світу. Його затверджено постановою КМУ від 04.07.17 р. № 480 (далі – Постанова № 480).

Таким чином, у разі придбання в 2018 році товарів, робіт та послуг у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Постановою № 480, компанії зобов’язані збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму, яка становить 30 % вартості таких товарів (робіт, послуг), або підтвердити суму витрат у цих операціях за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПК.

Отже, платники податків мають бути готові на вимогу контролюючого органу – у випадках, передбачених п. 73.3 ПК, або під час документальної перевірки – надати обґрунтування «ринковості» цін таких операцій відповідно до методології ТЦУ.

Водночас – з метою запобігання зайвих непорозумінь та суперечок між платниками та контролюючими органами в разі внесення Урядом змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів протягом календарного року – законодавцями визначено, що операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Постановою № 480, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому державу (територію) було включено до такого переліку. Аналогічна норма діє щодо переліку «низькоподаткових» юрисдикцій, який затверджено Постановою № 1045.

Довідково: діюча Постанова № 480, якою затверджено перелік організаційно-правових форм нерезидентів відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПК, набрала чинності в середині 2017 року (з 27 липня).

Самостійне коригування для цілей трансфертного ціноутворення

Закон № 2245 приніс також одразу дві приємних новини для платників податків щодо проведення самостійного коригування.

По-перше, з 01.01.18 р. платники податків можуть самостійно відкоригувати ціни контрольованих операцій (суму податкових зобов’язань), здійснених у 2015 та 2016 роках, до мінімального/максимального значення діапазону цін (рентабельності). Це економічно вигідно для компаній, адже за наслідками перевірки контрольованих операцій коригування буде проводитись контролюючим органом до медіани діапазону.

По-друге, якщо платником податків під час підготовки звіту про контрольовані операції буде встановлено, що умови його контрольованих операцій не відповідають принципу «витягнутої руки», він може здійснити самостійне коригування і подати уточнюючий розрахунок до податкової декларації з податку на прибуток підприємств до 1 жовтня року, наступного за звітним, без застосування штрафної санкції, передбаченої п. 50.1 ПК.

Крім того, законодавцями уточнено, що платник податку не має права проводити самостійне коригування тільки у випадках, коли в нього триває перевірка з питань дотримання принципу «витягнутої руки» саме цих контрольованих операцій.

Документація з ТЦУ

Позитивним для платників податків є збільшення терміну для підготовки документації з ТЦУ. Адже відтепер запит на її подання ДФС може направити не раніше 1 жовтня року, що настає за календарним роком, у якому було проведено відповідні контрольовані операції.

Разом з цим уточнено вимоги до змісту документації. Зокрема, додатково до діючих вимог пп. 39.4.6 ПК у документації має бути також зазначена така інформація:

• дані про особу, яка є стороною контрольованої операції, та пов’язаних осіб платника податків, які володіють його корпоративними правами й корпоративними правами яких володіє сам платник. Причому інформація має бути надана щодо звітного періоду, в якому здійснювалась контрольована операція, та на момент подання документації;
• опис структури управління платника податків, схема його організаційної структури із зазначенням загальної кількості працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів компанії станом на дату операції або на кінець звітного періоду;
• дані про фінансові показники, які використовувались під час розрахунку показників рентабельності контрольованої операції, підтверджені даними фінансової та бухгалтерської звітності платника податків або його контрагента (в залежності від сторони контрольованої операції, яка досліджувалась).

Строк зберігання документів щодо контрольованих операцій

З метою надати контролюючому органу можливість здійснювати контроль за ТЦУ з урахуванням строку, установленого ст. 102 ПК (протягом семи років проти трьох за загальним правилом), до ПК внесено відповідні зміни. А саме встановлено обов’язок платника податків зберігати документи та інформацію, яка є необхідною для здійснення податкового контролю за ТЦУ, протягом 2 555 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи (для ТЦУ це насамперед декларація з податку на прибуток підприємств).

Особливості проведення перевірок контрольованих операцій за 2013–2014 роки

Законом № 2245 визначено, що призначення та проведення перевірок з питань повноти нарахування та сплати податків у контрольованих операціях, здійснених платниками податків у 2013–2014 звітних роках, відбувається згідно з нормами діючої редакції ст. 39 ПК та/або пп. 78.1.14–78.1.16 ПК.

Такі перевірки проводяться відповідно до положень гл. 8 розд. II ПК з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 ПК у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року (на момент здійснення контрольованих операцій).

Необхідність прийняття вказаних норм обумовлена методологічними та процедурними відмінностями в діючій редакції ст. 39 ПК та правилах, що діяли у 2013–2014 роках (у цих періодах здійснювався контроль за звичайною ціною, були інші підстави для проведення перевірок). У зв’язку з цим мали місце судові суперечки між платниками та контролюючими органами щодо призначення та проведення перевірок контрольованих операцій за 2013–2014 звітні роки на підставі діючих норм ПК. Закон № 2245 усуває такі неузгодженості.

Удосконалення процедури попереднього узгодження ціноутворення

Дуже важливими та позитивними змінами для платників податків є зміни до процедури попереднього узгодження ціноутворення, передбаченої пп. 39.4.6 ПК. За результатами цієї процедури великий платник податків має можливість укласти із ДФС договір про попереднє узгодження ціноутворення (Advance Pricing Arrangements).

Нові правила передбачають таке:

• дія договору, укладеного за результатами попереднього узгодження ціноутворення в контрольованих операціях, може бути розповсюджена на весь звітний період, в якому було укладено договір, та/або до звітних періодів, які передують набранню його чинності;
• у разі дотримання великим платником податків умов такого договору та за незмінності узгоджених критеріїв для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» дія договору може бути продовжена на новий строк;
• умови договору про попереднє узгодження ціноутворення залишаються гарантовано стабільними в разі зміни податкового законодавства, внесення до нього змін, припинення дії або втрати платником податків статусу великого платника податків.
• Також конкретизовано вимоги до Порядку попереднього узгодження ціноутворення в контрольованих операціях, за результатами якого укладаються договори, що мають односторонній, двосторонній та багатосторонній характер, який затверджується Урядом.

Зазначені зміни є відображенням найкращих податкових практик щодо укладання Advance Pricing Arrangements та сприятимуть запровадженню ефективного діалогу між великими платниками податків та ДФС щодо дотримання правил трансфертного ціноутворення.

Висновки

Зміни до правил ТЦУ, внесені Законом № 2245, є цілком позитивними для платників податків та держави, спрощують їх дотримання для бізнесу та покращують процедури адміністрування для ДФС. Водночас законодавці розширили сферу контролю ТЦУ, поступово закриваючи «дірки», які несумлінні платники податків використовують для «розмивання» національної бази оподаткування.

Співавтор
Микола Мішин