Приклад коригування фінрезультату в четверотому кварталі

Завершуємо бухгалтерський рік

У зв'язку з купівлею товару в нерезидента платник податку на прибуток при визначенні об'єкта оподаткування за I квартал і півріччя 2018 року коригував фінрезультат згідно з пп. 140.5.4 ПК. А за три квартали таке коригування не застосовував. За підсумками 2018 року операція з нерезидентом виявилася неконтрольованою. Як платнику відкоригувати фінрезультат у декларації за 2018 рік?

Розглянемо все по порядку.

Згідно з пп. 140.5.4 ПК фінрезультат звітного періоду потрібно збільшувати на 30 % вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів з особливим статусом. До таких відносяться:

• нерезиденти (у т. ч. пов'язані особи), зареєстровані в державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ПК. Це держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше процентних пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб'єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунків бази оподаткування фактично дозволяють суб'єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати його за ставкою, на 5 і більше процентних пунктів нижчою, ніж в Україні; держави, з якими в України немає укладених міжнародних договорів із положеннями про обмін інформацією; держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний і повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити ДФС. Із 1 січня 2018 року діє Перелік № 1045;
• нерезиденти, які відповідають критеріям, установленим пп. «в» пп. 39.2.1.1 ПК. Тобто нерезиденти, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави своєї реєстрації, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юрособи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджується КМУ. Із 27.07.17 р. діє Перелік № 480.

Коригування згідно з пп. 140.5.4 ПК застосовується, зокрема, якщо операція з нерезидентами, включеними до Переліків № 480 і № 1045, є неконтрольованою і платник не зможе підтвердити за правилами процедури, установленої ст. 39 ПК, що договірна ціна операції відповідає ціні, визначеній за принципом «витягнутої руки».

Нагадаємо, операція з нерезидентом із Переліків № 480 і № 1045 буде відноситися до неконтрольованої, якщо за підсумками податкового (звітного) року за такою операцією не дотримуються критерії, установлені пп. 39.2.1.7 ПК. А саме, якщо:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобіку, не перевищує 150 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків);
• обсяг операції платника податків із контрагентом-нерезидентом, визначений за правилами бухобліку, не перевищує 10 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків).

Сума коригування відображається в рядку 3.1.7 додатка PI до декларації з податку на прибуток, діюча форма якої затверджена Наказом № 897.

Нагадаємо, до вересня 2018 року ДФС вимагала, щоб усі платники, незалежно від обсягу операцій з нерезидентом і загального обсягу доходу, застосовували коригування згідно з пп. 140.5.4 ПК щокварталу. Основний аргумент податківців: визначити, є операція контрольованою чи ні, можна тільки за підсумками року, оскільки критерії контрольованості, установлені пп. 39.2.1.7 ПК, прив'язані до року. Тому за підсумками квартальних періодів за замовчуванням уважається, що операція неконтрольована (див., наприклад, ІПК ДФС від 26.03.18 р. № 1226/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, Лист від 02.05.18 р. № 12908/7/99-99-15-02-01-17).

Однак у червні 2018 року Мінфін направив ДФС Лист від 19.06.18 р. № 11210-09-10/16613, у якому роз'яснив неправомірність такого підходу до визначення об'єкта оподаткування і таким чином змусив контролюючий орган змінити свою думку. У вересні цього року вже з'явилися перші ІПК, у яких ДФС дозволила платникам проводити коригування згідно з пп. 140.5.4 ПК тільки за підсумками звітного року. А в листопаді, наказом Мінфіну від 14.11.18 р. № 887, була затверджена УПК з аналогічним змістом.

Таким чином, платники, які відповідно до вимог ДФС за I квартал і півріччя 2018 року застосували 30%-ве коригування, за підсумками трьох кварталів уже могли його не застосовувати.

А от за підсумками звітного 2018 року таке коригування застосувати доведеться. За умови, що операція з нерезидентом із Переліків № 480 і № 1045 виявиться неконтрольованою і платник не зможе підтвердити, що ціна такої операції відповідає принципу «витягнутої руки» за правилами процедури, установленої ст. 39 ПК.

Як це правильно зробити, розглянемо на прикладі.

ПРИКЛАД

Платник податку на прибуток, який у 2018 році зобов'язаний застосовувати коригування на різниці, передбачені розд. III ПК, у березні цього року уклав контракт із резидентом Туркменістану на постачання товару (постільна білизна та рушники) на загальну суму 350 000 дол. США. Згідно з контрактом товар поставляється різними партіями протягом року.

Припустимо, що протягом 2018 року контрактна вартість придбаного товару (без урахування митних платежів і послуг перевезення) становить:

• у I кварталі – 50 000 дол. США, що за курсом НБУ на дату переходу права власності на товар дорівнює 1 317 500 грн. При цьому дохід від усіх видів діяльності платника становить 8 000 000 грн.;
• у II кварталі – 100 000 дол. США (еквівалент 2 620 000 грн.). Загальна сума доходу – 6 000 000 грн.;
• у III кварталі – 100 000 дол. США (еквівалент 2 660 000 грн.). Загальна сума доходу – 7 000 000 грн.;
• у IV кварталі – 100 000 дол. США (еквівалент 2 820 000 грн.). Загальна сума доходу – 10 000 000 грн

Розберемося, як нашому платнику у звітному році коригувати фінрезультат згідно з пп. 140.5.4 ПК.

I квартал

Країна нерезидента-контрагента (Туркменістан) включена до Переліку № 1045. Відповідно до пп. 140.5.4 ПК і діючим на той момент роз'ясненням ДФС платнику потрібно збільшити фінрезультат до оподаткування на 395 250 грн. (1 317 500 грн. х 30 %). Тим більше що вартість контракту не передбачає, що сума операцій із таким нерезидентом перевищить 10 млн грн. у 2018 році (тобто що операція буде контрольованою).

Сума коригування відобразилася в рядку 3.1.7 додатка PI до декларації за I квартал 2018 року.

Півріччя

За цей звітний період загальна сума доходу платника становить 14 000 000 грн. (8 000 000 грн. + 6 000 000 грн.), сума операцій із контрагентом – 3 937 500 грн. (1 317 500 грн. + 2 620 000 грн.).

Платник застосував коригування згідно з пп. 140.5.4 ПК і збільшив фінрезультат до оподаткування на 1 181 250 грн. (3 937 500 грн. х 30 %).

Сума коригування відобразилася в рядку 3.1.7 додатка PI до декларації за півріччя 2018 року.

Три квартали

За три квартали загальна сума доходу платника становить 21 000 000 грн. (14 000 000 грн. + 7 000 000 грн.), сума операцій із контрагентом – 6 597 500 грн. (3 937 500 грн. + 2 660 000 грн.).

Операція з нерезидентом явно не відноситься до контрольованої, але, оскільки позиція ДФС кардинально змінилася (див. вище), платник не застосовує коригування фінрезультату згідно з пп. 140.5.4 ПК.

У рядку 3.1.7 додатка PI до декларації за три квартали 2018 року стоїть прочерк.

2018 рік

За 2018 рік загальна сума доходу платника становить 31 000 000 грн. (21 000 000 грн. + 10 000 000 грн.), сума операцій із контрагентом – 9 417 500 грн. (6 597 500 грн. + 2 820 000 грн.).

Операція з нерезидентом не відноситься до контрольованої. Це остаточно ясно за підсумками року. Крім того, платник не збирається підтверджувати ціну такої операції згідно із процедурою ст. 39 ПК. Тому він зобов'язаний збільшити фінрезультат 2018 року на 30 % вартості товарів, придбаних у нерезидента.

Сума коригування дорівнює 2 825 250 грн. (9 417 500 грн. х 30 %) і відображається в рядку 3.1.7 додатка PI до декларації за 2018 рік.