Пример корректировки финрезультата в четвертом квартале

Завершаем бухгалтерский год

В связи с покупкой товара у нерезидента плательщик налога на прибыль при определении объекта налогообложения за I квартал и полугодие 2018 года корректировал финрезультат согласно пп. 140.5.4 НК. А за три квартала такую корректировку не применял. По итогам 2018 года операция с нерезидентом оказалась неконтролируемой. Как плательщику откорректировать финрезультат в декларации за 2018 год?

Рассмотрим все по порядку.

Согласно пп. 140.5.4 НК финрезультат отчетного периода нужно увеличивать на 30 % стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у нерезидентов с особым статусом. К таковым относятся:

• нерезиденты (в т. ч. связанные лица), зарегистрированные в государствах (на территориях), включенных в перечень государств (территорий), которые соответствуют критериям, установленным пп. 39.2.1.2 НК. Это государства (территории), у которых ставка налога на прибыль предприятий (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, или которые предоставляют субъектам хозяйствования льготные режимы налогообложения, или в которых особенности расчетов базы налогообложения фактически позволяют субъектам хозяйствования не уплачивать налог на прибыль предприятий (корпоративный налог) или уплачивать его по ставке, на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине; государства, с которыми у Украины нет заключенных международных договоров с положениями об обмене информацией; государства, компетентные органы которых не обеспечивают своевременный и полный обмен налоговой и финансовой информацией на запросы ГФС. С 1 января 2018 года действует Перечень № 1045;
• нерезиденты, которые соответствуют критериям, установленным пп. «в» пп. 39.2.1.1 НК. То есть нерезиденты, которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе из доходов, полученных за пределами государства своей регистрации, и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юрлица. Перечень организационно-правовых форм таких нерезидентов в разрезе государств (территорий) утверждается КМУ. С 27.07.17 г. действует Перечень № 480.

Корректировка согласно пп. 140.5.4 НК применяется, в частности, если операция с нерезидентами, включенными в Перечни № 480 и № 1045, является неконтролируемой и плательщик не сможет подтвердить по правилам процедуры, установленной ст. 39 НК, что договорная цена операции соответствует цене, определенной по принципу «вытянутой руки».

Напомним, операция с нерезидентом из Перечней № 480 и № 1045 будет относиться к неконтролируемой, если по итогам налогового (отчетного) года по такой операции не соблюдаются критерии, установленные пп. 39.2.1.7 НК. А именно, если:

• годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухучета, не превышает 150 млн грн. (за вычетом косвенных налогов);
• объем операции налогоплательщика с контрагентом-нерезидентом, определенный по правилам бухучета, не превышает 10 млн грн. (за вычетом косвенных налогов).

Сумма корректировки отражается в строке 3.1.7 приложения PI к декларации по налогу на прибыль, действующая форма которой утверждена Приказом № 897.

Напомним, до сентября 2018 года ГФС требовала, чтобы все плательщики, независимо от объема операций с нерезидентом и общего объема дохода, применяли корректировку согласно пп. 140.5.4 НК ежеквартально. Основной аргумент налоговиков: определить, является операция контролируемой или нет, можно только по итогам года, так как критерии контролируемости, установленные пп. 39.2.1.7 НК, привязаны к году. Поэтому по итогам квартальных периодов по умолчанию считается, что операция неконтролируемая (см., например, ИНК ГФС от 26.03.18 г. № 1226/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, Письмо от 02.05.18 г. № 12908/7/99-99-15-02-01-17).

Однако в июне 2018 года Минфин направил ГФС Письмо от 19.06.18 г. № 11210-09-10/16613, в котором разъяснил неправомерность такого подхода к определению объекта налогообложения и таким образом заставил контролирующий орган изменить свое мнение. В сентябре этого года уже появились первые ОНК, в которых ГФС разрешила плательщикам проводить корректировку согласно пп. 140.5.4 НК только по итогам отчетного года. А в ноябре, приказом Минфина от 14.11.18 г. № 887, была утверждена ИНК с аналогичным содержанием.

Таким образом, плательщики, которые в соответствии с требованиями ГФС за I квартал и полугодие 2018 года применили 30%-ную корректировку, по итогам трех кварталов уже могли ее не применять.

А вот по итогам отчетного 2018 года такую корректировку применить придется. При условии, что операция с нерезидентом из Перечней № 480 и № 1045 окажется неконтролируемой и плательщик не сможет подтвердить, что цена такой операции соответствует принципу «вытянутой руки» по правилам процедуры, установленной ст. 39 НК.

Как это правильно сделать, рассмотрим на примере.

Пример

Плательщик налога на прибыль, который в 2018 году обязан применять корректировки на разницы, предусмотренные разд. III НК, в марте этого года заключил контракт с резидентом Туркменистана на поставку товара (постельное белье и полотенца) на общую сумму 350 000 долл. США. Согласно контракту товар поставляется разными партиями в течение года.

Предположим, что в течение 2018 года контрактная стоимость приобретенного товара (без учета таможенных платежей и услуг перевозки) составила:

• в I квартале – 50 000 долл. США, что по курсу НБУ на дату перехода права собственности на товар равно 1 317 500 грн. При этом доход от всех видов деятельности плательщика составил 8 000 000 грн.;
• во II квартале – 100 000 долл. США (эквивалент 2 620 000 грн.). Общая сумма дохода – 6 000 000 грн.;
• в III квартале – 100 000 долл. США (эквивалент 2 660 000 грн.). Общая сумма дохода – 7 000 000 грн.;
• в IV квартале – 100 000 долл. США (эквивалент 2 820 000 грн.). Общая сумма дохода – 10 000 000 грн.

Разберемся, как нашему плательщику в отчетном году корректировать финрезультат согласно пп. 140.5.4 НК.

I квартал

Страна нерезидента-контрагента (Туркменистан) включена в Перечень № 1045. В соответствии с пп. 140.5.4 НК и действующим на тот момент разъяснениям ГФС плательщику нужно увеличить финрезультат до налогообложения на 395 250 грн. (1 317 500 грн. х 30 %). Тем более что стоимость контракта не предполагает, что сумма операций с таким нерезидентом превысит 10 млн грн. в 2018 году (т. е. что операция будет контролируемой).

Сумма корректировки отразилась в строке 3.1.7 приложения PI к декларации за I квартал 2018 года.

Полугодие

За этот отчетный период общая сумма дохода плательщика составила 14 000 000 грн. (8 000 000 грн. + 6 000 000 грн.), сумма операций с контрагентом – 3 937 500 грн. (1 317 500 грн. + 2 620 000 грн.).

Плательщик применил корректировку согласно пп. 140.5.4 НК и увеличил финрезультат до налогообложения на 1 181 250 грн. (3 937 500 грн. х 30 %).

Сумма корректировки отразилась в строке 3.1.7 приложения PI к декларации за полугодие 2018 года.

Три квартала

За три квартала общая сумма дохода плательщика составила 21 000 000 грн. (14 000 000 грн. + 7 000 000 грн.), сумма операций с контрагентом – 6 597 500 грн. (3 937 500 грн. + 2 660 000 грн.).

Операция с нерезидентом явно не относится к контролируемой, но, поскольку позиция ГФС кардинально изменилась (см. выше), плательщик не применяет корректировку финрезультата согласно пп. 140.5.4 НК.

В строке 3.1.7 приложения PI к декларации за три квартала 2018 года стоит прочерк.

2018 год

За 2018 год общая сумма дохода плательщика составила 31 000 000 грн. (21 000 000 грн. + 10 000 000 грн.), сумма операций с контрагентом – 9 417 500 грн. (6 597 500 грн. + 2 820 000 грн.).

Операция с нерезидентом не относится к контролируемой. Это окончательно ясно по итогам года. Кроме того, плательщик не собирается подтверждать цену такой операции согласно процедуре ст. 39 НК. Поэтому он обязан увеличить финрезультат 2018 года на 30 % стоимости товаров, приобретенных у нерезидента.

Сумма корректировки равна 2 825 250 грн. (9 417 500 грн. х 30 %) и отражается в строке 3.1.7 приложения PI к декларации за 2018 год.