Представництво нерезидента для цілей податку на прибуток: свій серед чужих

Цілі статті:

• пояснити, як постійні представництва нерезидентів (далі – ППН) розраховують податок на прибуток до сплати в Україні;
• розповісти, що податківці думають про фінансування ППН компанією-нерезидентом та як цю операцію розцінюють суди при розгляді спорів між ППН та органами ДФС.

Чому ППН – платники податку на прибуток?

У пп. 133.2.2 Податкового кодексу (далі – ПК) сказано, що ППН, які отримують доходи із джерелом їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції, є платниками податку на прибуток (пп. 133.2.2 ПК).

Може виникнути запитання: але ж представництва не є юрособами, чому ж вони потрапили до окремих платників податку на прибуток?

Дійсно, представництва – це відокремлені підрозділи юросіб, які не мають правосуб'єктності. Однак для ППН «у податковій частині» справа інша. Підпункт 141.4.7 ПК містить важливу вказівку: з метою оподаткування ППН прирівнюється до платника податку, що провадить свою діяльність незалежно від нерезидента.

Такий порядок оподаткування випливає з концепції постійного представництва. Визначення цього поняття міститься майже в кожному договорі (конвенції) про запобігання подвійного оподаткування. Зміст цієї концепції викладено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи та капіталу. А саме: сторони мають право обкладати податком прибуток іноземних суб'єктів господарювання, зароблений на їх території.

Уважається, що з метою оподаткування ППН є фікцією. Тобто не самостійним суб'єктом податкового права (як, наприклад, юридичні та фізичні особи), а особливою характеристикою іноземного суб'єкта, що дозволяє державі обкладати податком діяльність цього суб'єкта.

У країні, де розташоване ППН, оподаткуванню підлягає прибуток у тій частині, у якій він відноситься безпосередньо до ППН. Це прибуток, який ППН могло б отримати, якби воно було окремою та незалежною юрособою, зайнятою такою ж або аналогічною діяльністю, при таких же або аналогічних обставинах, що діють цілком незалежно від нерезидента, представництвом якого є.

Оподатковуваний прибуток: три способи розрахунку

Підпункт 141.4.7 ПК передбачає, що об'єкт оподаткування може бути розрахований:

• у загальному порядку, передбаченому для всіх платників податку на прибуток;
• на підставі складеного нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, узгодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням ППН;
• із застосуванням умовного методу (виходячи з коефіцієнта 0,7).

Ставка податку у всіх цих випадках однакова – 18 %.

Загальний порядок

Загальний порядок означає, що ППН діє, як і звичайний платник податку на прибуток – резидент. Тобто за правилами бухобліку (національними або міжнародними) визначає фінансовий результат до оподаткування, який потім коригує на різниці, що виникають згідно з ПК. Тим самим ППН ураховує свої українські доходи та витрати. Потім подає фіскальному органу за своїм місцезнаходженням Податкову декларацію з податку на прибуток, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897, у звичайний строк (для квартального або річного платника).

У результаті сума оподатковуваного прибутку ППН може відрізнятися від реального прибутку, отриманого нерезидентом від діяльності на території України. Чим це чревате для ППН – зрозуміло: претензіями з боку перевіряючих від ДФС. Тому рекомендуємо розраховувати об'єкт оподаткування іншими способами.

Окремий баланс

Це незвичайний окремий баланс. Він являє собою баланс доходів, які ППН отримало б від своєї діяльності незалежно від нерезидента (вони виділені із загальної суми доходів нерезидента на підставі відповідного розрахунку) і витрат, понесених безпосередньо ППН.

Розрахунок відбувається таким чином (див. Порядок розрахунку податку на прибуток нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, затверджений наказом Мінфіну від 13.06.16 р. № 544, далі – Наказ № 544, Порядок № 544):

• знаходиться питома вага показників ППН у загальному обсязі показників нерезидента протягом звітного періоду. Ця питома вага розраховується на підставі сум витрат, а також середньої чисельності працівників і середньої вартості основних засобів (далі – ОЗ);
• визначається сума відокремлених доходів ППН. Для цього сума доходів, отриманих нерезидентом, помножується на питому вагу показників ППН у загальному обсязі показників нерезидента;
• розраховується оподатковуваний прибуток – від суми відокремлених доходів ППН віднімається сума витрат, понесених ППН.

Звідки брати показники нерезидента для такого розрахунку?

Інформацію про свої доходи, витрати, загальну чисельність працівників і вартість ОЗ нерезидент передає ППН, а ППН подає цю інформацію до органу ДФС. Документи повинні бути засвідчені податковою службою в країні резиденції, легалізовані та перекладені на українську мову.

Так, якщо нерезидент подає податкову декларацію про доходи:

• за рік або за півроку – то зазначені дані за інший податковий період дозволяється засвідчити аудитору (аудиторській фірмі);
• за той же податковий період, що і в Україні – тоді дані повинні бути засвідчені виключно податковою службою країни його резиденції.

ППН подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням Розрахунок податку на прибуток нерезидента, що провадить діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складання окремого балансу фінансово-господарської діяльності, форма якого затверджена Наказом № 544 (Розрахунок 1). Цей Розрахунок подається в строки, що діють для всіх платників податку на прибуток, залежно від періодичності подання (щокварталу або щорічно).

Коефіцієнт 0,7

Коефіцієнт 0,7 застосовують, якщо витрати, пов'язані з діяльністю ППН, понесені нерезидентом як в Україні, так і за кордоном, а подати підтверджені дані про загальні доходи (витрати) нерезидента, чисельність працівників і вартість ОЗ немає можливості.

Розрахунок відбувається так (див. розд. III Порядку № 544):

• визначається сума доходів, отримана ППН, згідно з вимогами ПК;
• сума доходів помножується на коефіцієнт 0,7. Результат визнається витратами, понесеними ППН для отримання доходів;
• різниця між доходами та витратами – це оподатковуваний прибуток.

ППН подає податківцям за своїм місцезнаходженням (щокварталу або щорічно) Розрахунок податку на прибуток постійного представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, форма якого затверджена Наказом № 544 (Розрахунок 2).

Також потрібно зауважити, що цей спосіб має перевагу перед двома іншими способами. Адже тут не потрібно скрупульозно враховувати витрати представництва, а значить, податківці в цій частині не зможуть пред’явити претензії.

Який із трьох способів розрахунку оподатковуваного прибутку ППН подобається ДФС?

ПК не встановлює якоїсь пріоритетності в застосуванні розглянутих вище трьох способів визначення об'єкта оподаткування ППН. А ДФС підкреслює, що вибір форми звітності для представництва обумовлений тільки можливістю визначення прибутку шляхом прямого підрахунку (Індивідуальна податкова консультація ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 10.11.17 р. № 2596/ІПК/04-36-12-32-20, далі – ІПК № 2596). Інакше кажучи, загальний порядок використовується тоді, коли всі значення показників для розрахунку об'єкта оподаткування можуть бути відомі. Інакше такий об'єкт доведеться розраховувати або на підставі так званого окремого балансу фінансово-господарської діяльності, або ще простіше – із використанням коефіцієнта 0,7.

Як піти від подвійного оподаткування

Якщо дохід виплачується нерезиденту з українського джерела (резидентом або ППН), то із суми такої виплати треба утримати податок за ставкою 15 %. Але якщо міжнародний договір (конвенція) про запобігання подвійного оподаткування (далі – конвенція) передбачає більш низьку ставку податку або звільнення від оподаткування, тоді застосовуються норми такої конвенції, а не норми ПК (пп. 141.4.2 ПК). Правда, тільки в тому випадку, якщо виконуються умови зі ст. 103 ПК («бенефіціарність» отримувача доходів і наявність довідки про його резидентство).

Однак вище було показано, що нерезидент, який провадить свою діяльність через ППН в Україні, і так сплатить податок на прибуток нарівні з резидентами України, керуючись пп. 141.4.7 ПК.

То що ж, відбудеться подвійне оподаткування: спочатку згідно з пп. 141.4.7, а потім згідно з пп. 141.4.2 ПК?

Звичайно, ні. Самі податківці підкреслюють, що при виплаті доходу (прибутку) на користь свого нерезидента ППН не утримує податок, розрахований згідно з пп. 141.4.2 ПК, якщо такий дохід (прибуток) уже був обкладений податком на прибуток на підставі пп. 141.4.7 ПК (ІПК № 2596). При цьому не має значення, яким способом був розрахований об'єкт оподаткування: можливо, і з використанням коефіцієнта 0,7 (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 06.11.17 р. № 2518/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Головне – наявність конвенції між Україною та країною нерезидента.

Наприклад, в Угоді між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про запобігання подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно (підписано – 03.07.95 р., ратифіковано – 22.11.95 р., набула чинності – 04.10.95 р.) сказано, що прибуток підприємства від експлуатації морських або повітряних судів у міжнародних перевезеннях обкладається податком тільки в договірній державі, у якій розташований фактично керівний орган підприємства (п. 1 ст. 8). Отже, такий прибуток, отриманий в Україні постійним представництвом резидента ФРН, у самій Україні податком на прибуток не обкладається. Інформація про цю умову враховується представництвом при визначенні об'єкта оподаткування (він зменшується на прибуток від міжнародних перевезень).

Крім того, у багатьох конвенціях є правила, які дозволяють нерезиденту зарахувати (вирахувати) ту суму податку на прибуток, яку сплатило його представництво в Україні, у рахунок податку на прибуток, який сплачується в країні, де нерезидент зареєстрований.

ППН проти податківців: на чиєму боці «м'яч»?

На жаль, оподаткування діяльності ППН в Україні безпроблемним не назвеш. Одна з таких проблем – бажання податківців обкласти на прибуток гроші, що надходять від головного офісу на утримання представництва. Але давайте з'ясуємо:

Чи виникає в ППН дохід при отриманні від головної компанії фінансування, передбаченого кошторисом на його утримання?

Позиція податківців така. Постійні представництва з метою оподаткування прирівнюються до платників податку – резидентів і їх доходи обкладаються податком у загальному порядку. Тому «суми коштів, отриманих від нерезидента на утримання такого представництва або призначені для перерахування їм на користь резидента за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента, ураховуються при обчисленні об'єкта оподаткування в загальному порядку» (Індивідуальні податкові консультації ДФС від 23.05.17 р. № 295/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 31.05.17 р. № 421/О/99-99-15-02-02-14/ІПК).

Іноді вони висувають такі аргументи. ППН уважається платником податку, який проводить свою діяльність незалежно від нерезидента, який його створив. Значить, податкові взаємовідносини головної компанії – нерезидента та його постійного представництва в Україні слід розглядати як взаємовідносини між окремими та самостійними платниками податків. Крім того, ПК не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на суму фінансування представництва головною компанією, тобто такі операції відображаються за правилами бухобліку (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 15.02.18 р. № 628/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, далі – ІПК № 628).

І на практиці податківці активно донараховують податок та штрафи ППН і навіть некомерційним представництвам, вимагаючи від останніх отримати статус постійних і нарахувати податок за весь період їх діяльності.

Чому ж вони так вчиняють? Причина стає зрозумілою з давніх роз'яснень фіскальної служби. Ще з докодексного періоду податківці вважають таке фінансування або платою за послуги, або безповоротною фінансовою допомогою (див., наприклад, лист ДПАУ від 12.01.09 р. № 326/7/16-1517).

Однак на такі аргументи найдеться що заперечити. Почнемо з того, що постійне представництво є незалежним від головної компанії виключно в частині ведення окремого податкового обліку своєї діяльності з метою визначення оподатковуваного прибутку. А розрахунок податку на прибуток сьогодні починається з бухобліку. Адже саме його правила повинні застосовуватися для визначення фінрезультату, який потім коригується на податкові різниці. Цей висновок, звичайно, не стосується представництв, які визначають об'єкт оподаткування не так, як усі. Не даремно для них податківці наполягають на застосуванні коефіцієнта 0,7.

Як же в бухобліку повинне відображатися фінансування головною компанією свого представництва? Фахівці пропонують два варіанти.

Перший варіант: бухоблік потрібно вести виходячи із суті (за нормами права, що діють у відношенні будь-яких відокремлених підрозділів юрособи). Тобто гроші, які надходять від головного підприємства його відокремленому підрозділу, треба відображати за дебетом рахунка 31 «Рахунку в банках» у кореспонденції із кредитом субрахунка 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, далі – Інструкція № 291). А потім усе обліковувати в загальному порядку (Дт витратних рахунків – Кт 65, 66, 63, 68 і т. д.). У цьому випадку при отриманні фінансування від нерезидента в бухобліку в ППН не виникає ніяких доходів, відображаються тільки витрати.

Другий варіант: гроші, що надходять від головної компанії представництву, слід уважати цільовим фінансуванням, коли цілі витрачання цих надходжень указуються в затвердженому кошторисі. При такому варіанті дана операція відображається виходячи з форми (тобто за формальною ознакою, відштовхуючись від повної незалежності ППН від свого нерезидента з метою оподаткування прибутку).

Надходження фінансування відображається за дебетом рахунка 31 у кореспонденції із кредитом субрахунка 484 «Цільове фінансування», а витрачання – проведеннями Дт витратних рахунків – Кт 65, 66, 63, 68 і, одночасно, Дт 48 – Кт 718, 745 (п. 17–18 П(С)БО 15 «Дохід», Інструкція № 291). Тим самим при отриманні фінансування від головної компанії в ППН відразу не виникає дохід, він буде тільки тоді, коли ППН визнає витрати (при купівлі необоротних активів – при нарахуванні амортизації). Причому суми доходу дорівнюватимуть сумі витрат, що зробле виключно для можливості відображення даної операції методом подвійного запису.

Чи можна «відбитися» від претензій податківців (спроб оподаткувати фінансування ППН) через суд?

Судова практика з питання фінансування нерезидентом свого представництва – неоднозначна. Деякі суди стають на бік податківців (див., наприклад, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 07.08.17 р. у справі № 2а-16434/12/2670).

Інші суди звертають увагу на необґрунтованість вимог податківців. Так, Київський апеляційний адміністративний суд у постанові від 17.04.18 р. у справі № 826/13953/15,(зараз ця справа знаходиться у ВСУ на стадії касаційного оскарження) зазначив, що фінансування витрат, наданих головною компанією (у постанові вона названа материнською) своєму представництву, не може вважатися доходом представництва, оскільки:

• представництво не є окремою юрособою, перерахування коштів здійснювалося в межах однієї юрособи, без переходу на них права власності;
• із матеріалів справи не видно, що гроші були перераховані в рамках господарських відносин на підставі правочинів, укладених між представництвом і компанією як окремими суб'єктами господарювання;
• облік фінансування вівся на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», який призначений для внутрішніх розрахунків у межах однієї юрособи (між головною компанією юрособи та її представництвом).

Можна сказати, що в цьому випадку суд виніс рішення, виходячи із суті розглянутої операції (із точки зору норм права). Подібні висновки можна знайти і в рішеннях інших судів, у тому числі винесених ще в докодексний період. З останніх можна назвати, наприклад, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.08.18 р. у справі № 826/244/15, (справа слухалася після її повернення ВАСУ на новий розгляд до суду першої інстанції).

А як рішення суду, винесене на користь ППН виходячи з форми, тобто з точки зору обкладення податком на прибуток (ППН отримує цільове фінансування), можна назвати, наприклад, постанову ВАСУ від 19.03.15 р. у справі № 2а-10833/09/2670).

У зв'язку із цим може бути цікаво, що Законопроект № 8557 (про податок на виведений капітал) регламентує оподаткування операцій із переказу нерезидентом коштів в Україну як придбання нерезидентом корпоративних прав платника податків (за винятком випадків, коли ППН здійснює постачання товарів (робіт, послуг) на користь нерезидента (третіх осіб) у рамках договору нерезидента із третіми особами). У цьому випадку для ППН доходом теж не пахне.

Висновки

Представництва нерезидентів, які займаються господарською діяльністю в Україні, є платниками податку на прибуток. Вони зобов'язані зареєструватися у фіскальному органі як постійне ПН (на відміну від некомерційних ПН).

ППН можуть за своїм вибором подавати податківцям одну із трьох форм звітності – або звичайну «прибуткову» декларацію, або спеціально для них призначені Розрахунок 1 чи Розрахунок 2.

Є рішення судів, згідно з якими при отриманні ППН фінансування від нерезидента на своє утримання дохід визнавати не потрібно.