Представительство нерезидента для целей налога на прибыль: свой среди чужих

Цели статьи:

• объяснить, как постоянные представительства нерезидентов (далее – ППН) рассчитывают налог на прибыль к уплате в Украине;
• рассказать, что налоговики думают о финансировании ППН компанией-нерезидентом и как эту операцию расценивают суды при рассмотрении споров между ППН и органами ГФС.

Почему ППН – плательщики налога на прибыль?

В пп. 133.2.2 Налогового кодекса (далее – НК) сказано, что ППН, получающие доходы с источником их происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) функции, являются плательщиками налога на прибыль (пп. 133.2.2 НК).

Может возникнуть вопрос: но ведь представительства не являются юрлицами, почему же они попали в число отдельных плательщиков налога на прибыль?

Действительно, представительства – это обособленные подразделения юрлиц, которые не имеют правосубъектности. Однако для ППН «в налоговой части» дело обстоит иначе. Подпункт 141.4.7 НК содержит важное указание: в целях налогообложения ППН приравнивается к плательщику налога, осуществляющему свою деятельность независимо от нерезидента.

Такой порядок налогообложения следует из концепции постоянного представительства. Определение этого понятия содержится почти в каждом договоре (конвенции) об избежании двойного налогообложения. Смысл этой концепции изложен в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР относительно налогов на доходы и капитал. А именно: стороны имеют право облагать налогом прибыль иностранных субъектов хозяйствования, заработанную на их территории.

Считается, что в целях налогообложения ППН является фикцией. То есть не самостоятельным субъектом налогового права (как, например, юридические и физические лица), а особой характеристикой иностранного субъекта, позволяющей государству облагать налогом деятельность этого субъекта.

В стране, где расположено ППН, налогообложению подлежит прибыль в той части, в какой она относится непосредственно к ППН. Это прибыль, которую ППН могло бы получить, если бы оно было отдельным и независимым юрлицом, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных обстоятельствах, действующим целиком независимо от нерезидента, представительством которого является.

Налогооблагаемая прибыль: три способа расчета

Подпункт 141.4.7 НК предусматривает, что объект налогообложения может быть рассчитан:

• в общем порядке, предусмотренном для всех плательщиков налога на прибыль;
• на основании составленного нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с контролирующим органом по местонахождению ППН;
• с применением условного метода (исходя из коэффициента 0,7).

Ставка налога во всех этих случаях одинаковая – 18 %.

Общий порядок

Общий порядок означает, что ППН действует же, как и обычный плательщик налога на прибыль – резидент. То есть по правилам бухучета (национальным или международным) определяет финансовый результат до налогообложения, который затем корректирует на разницы, возникающие согласно НК. Тем самым ППН учитывает свои украинские доходы и расходы. Затем подает фискальному органу по своему местонахождению Налоговую декларацию по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897, в обычные сроки (для квартального или годового плательщика).

В результате сумма налогооблагаемой прибыли ППН может отличаться от реальной прибыли, полученной нерезидентом от деятельности на территории Украины. Чем это чревато для ППН – понятно: претензиями со стороны проверяющих от ГФС. Поэтому рекомендуем рассчитывать объект налогообложения другими способами.

Отдельный баланс

Это необычный отдельный баланс. Он представляет собой баланс доходов, которые ППН получило бы от своей деятельности независимо от нерезидента (они выделены из общей суммы доходов нерезидента на основании соответствующего расчета) и расходов, понесенных непосредственно ППН.

Расчет происходит таким образом (см. Порядок расчета налога на прибыль нерезидентов, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом Минфина от 13.06.16 г. № 544, далее – Приказ № 544, Порядок № 544):

• находится удельный вес показателей ППН в общем объеме показателей нерезидента в течение отчетного периода. Этот удельный вес рассчитывается на основании сумм расходов, а также средней численности работников и средней стоимости основных средств (далее – ОС);
• определяется сумма обособленных доходов ППН. Для этого сумма доходов, полученных нерезидентом, умножается на удельный вес показателей ППН в общем объеме показателей нерезидента;
• рассчитывается налогооблагаемая прибыль – из суммы обособленных доходов ППН вычитается сумма расходов, понесенных ППН.

Откуда брать показатели нерезидента для такого расчета?

Информацию о своих доходах, расходах, общей численности работников и стоимости ОС нерезидент передает ППН, а ППН подает эту информацию в орган ГФС. Документы должны быть заверены налоговой службой в стране резиденции, легализованы и переведены на украинский язык.

Так, если нерезидент подает налоговую декларацию о доходах:

• за год или за полгода – то указанные данные за другой налоговый период разрешается заверить аудитору (аудиторской фирме);
• за тот же налоговый период, что и в Украине – тогда данные должны быть заверены исключительно налоговой службой страны его резиденции.

ППН подает в контролирующий орган по своему местонахождению Расчет налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, на основании составления отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, форма которого утверждена Приказом № 544 (Расчет 1). Этот Расчет подается в сроки, действующие для всех плательщиков налога на прибыль, в зависимости от периодичности подачи (ежеквартально или ежегодно).

Коэффициент 0,7

Коэффициент 0,7 применяют, если расходы, связанные с деятельностью ППН, понесены нерезидентом как в Украине, так и за рубежом, а представить подтвержденные данные об общих доходах (расходах) нерезидента, численности работников и стоимости ОС нет возможности.

Расчет происходит так (см. разд. III Порядка № 544):

• определяется сумма доходов, полученная ППН, согласно требованиям НК;
• сумма доходов умножается на коэффициент 0,7. Результат признается расходами, понесенными ППН для получения доходов;
• разница между доходами и расходами – это налогооблагаемая прибыль.

ППН подает налоговикам по своему местонахождению (ежеквартально или ежегодно) Расчет налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, определенного путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7, форма которого утверждена Приказом № 544 (Расчет 2).

Также нужно заметить, что этот способ имеет преимущество перед двумя другими способами. Ведь здесь не нужно скрупулезно учитывать расходы представительства, а значит, налоговики в этой части не смогут предъявить претензии.

Какой из трех способов расчета налогооблагаемой прибыли ППН нравится ГФС?

НК не устанавливает какой-то приоритетности в применении рассмотренных выше трех способов определения объекта налогообложения ППН. А ГФС подчеркивает, что выбор формы отчетности для представительства обусловлен только возможностью определения прибыли путем прямого подсчета (Индивидуальная налоговая консультация ГУ ГФС в Днепропетровской области от 10.11.17 г. № 2596/ІПК/04-36-12-32-20, далее – ИНК № 2596). Другими словами, общий порядок используется тогда, когда все значения показателей для расчета объекта налогообложения могут быть известны. Иначе такой объект придется рассчитывать либо на основании так называемого отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, либо еще проще – с использованием коэффициента 0,7.

Как уйти от двойного налогообложения

Если доход выплачивается нерезиденту из украинского источника (резидентом или ППН), то из суммы такой выплаты надо удержать налог по ставке 15 %. Но если международный договор (конвенция) об избежании двойного налогообложения (далее – конвенция) предусматривает более низкую ставку налога или освобождение от налогообложения, тогда применяются нормы такой конвенции, а не нормы НК (пп. 141.4.2 НК). Правда, только в том случае, если выполняются условия из ст. 103 НК («бенефициарность» получателя доходов и наличие справки о его резидентстве).

Однако выше было показано, что нерезидент, осуществляющий свою деятельность через ППН в Украине, и так уплатит налог на прибыль наравне с резидентами Украины, руководствуясь пп. 141.4.7 НК.

Так что же, произойдет двойное налогообложение: сначала согласно пп. 141.4.7, а потом согласно пп. 141.4.2 НК?

Конечно, нет. Сами налоговики подчеркивают, что при выплате дохода (прибыли) в пользу своего нерезидента ППН не удерживает налог, рассчитанный согласно пп. 141.4.2 НК, если такой доход (прибыль) уже был обложен налогом на прибыль на основании пп. 141.4.7 НК (ИНК № 2596). При этом не имеет значения, каким способом был рассчитан объект налогообложения: может быть, и с использованием коэффициента 0,7 (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 06.11.17 г. № 2518/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Главное – наличие конвенции между Украиной и страной нерезидента.

Например, в Соглашении между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доход и имущество (подписано – 03.07.95 г., ратифицировано – 22.11.95 г., вступило в силу – 04.10.95 г.) сказано, что прибыль предприятия от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках облагается налогом только в договаривающемся государстве, в котором расположен фактически руководящий орган предприятия (п. 1 ст. 8). Следовательно, такая прибыль, полученная в Украине постоянным представительством резидента ФРГ, в самой Украине налогом на прибыль не облагается. Информация об этом условии учитывается представительством при определении объекта налогообложения (он уменьшается на прибыль от международных перевозок).

Кроме того, во многих конвенциях есть правила, которые позволяют нерезиденту зачесть (вычесть) ту сумму налога на прибыль, которую уплатило его представительство в Украине, в счет налога на прибыль, который уплачивается в стране, где нерезидент зарегистрирован.

ППН против налоговиков: на чьей стороне «мяч»?

К сожалению, налогообложение деятельности ППН в Украине беспроблемным не назовешь. Одна из таких проблем – желание налоговиков обложить налогом на прибыль деньги, поступающие от головного офиса на содержание представительства. Но давайте выясним:

Возникает ли у ППН доход при получении от головной компании финансирования, предусмотренного сметой на его содержание?

Позиция налоговиков такова. Постоянные представительства в целях налогообложения приравниваются к плательщикам налога – резидентам и их доходы облагаются налогом в общем порядке. Поэтому «суммы денежных средств, полученных от нерезидента на содержание такого представительства или предназначенные для перечисления им в пользу резидента за предоставленные услуги (выполненные работы) для нерезидента, учитываются при исчислении объекта налогообложения в общем порядке» (Индивидуальные налоговые консультации ГФС от 23.05.17 г. № 295/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 31.05.17 г. № 421/О/99-99-15-02-02-14/ІПК).

Иногда они выдвигают следующие аргументы. ППН считается плательщиком налога, который проводит свою деятельность независимо от нерезидента, который его создал. Значит, налоговые взаимоотношения головной компании – нерезидента и его постоянного представительства в Украине следует рассматривать как взаимоотношения между отдельными и самостоятельными налогоплательщиками. Кроме того, НК не предусматривает корректировку финансового результата до налогообложения на сумму финансирования представительства головной компанией, то есть такие операции отражаются по правилам бухучета (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 15.02.18 г. № 628/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, далее – ИНК № 628).

И на практике налоговики активно доначисляют налог и штрафы ППН и даже некоммерческим представительствам, требуя от последних получить статус постоянных и начислить налог за весь период их деятельности.

Почему же они так поступают? Причина становится понятной из давних разъяснений фискальной службы. Еще с докодексного периода налоговики считают такое финансирование либо платой за услуги, либо безвозвратной финансовой помощью (см., например, письмо ГНАУ от 12.01.09 г. № 326/7/16-1517).

Однако на такие аргументы найдется что возразить. Начнем с того, что постоянное представительство является независимым от головной компании исключительно в части ведения отдельного налогового учета своей деятельности в целях определения налогооблагаемой прибыли. А расчет налога на прибыль сегодня начинается с бухучета. Ведь именно его правила должны применяться для определения финрезультата, который затем корректируется на налоговые разницы. Этот вывод, конечно, не касается представительств, которые определяют объект налогообложения не так, как все. Не зря для них налоговики настаивают на применении коэффициента 0,7.

Как же в бухучете должно отражаться финансирование головной компанией своего представительства? Специалисты предлагают два варианта.

Первый вариант: бухучет нужно вести исходя из сути (по нормам права, действующим в отношении любых обособленных подразделений юрлица). То есть деньги, которые поступают от головного предприятия его обособленному подразделению, надо отражать по дебету счета 31 «Счета в банках» в корреспонденции с кредитом субсчета 683 «Внутрихозяйственные расчеты» (Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, далее – Инструкция № 291). А потом все учитывать в общем порядке (Дт расходных счетов – Кт 65, 66, 63, 68 и т. д.). В этом случае при получении финансирования от нерезидента в бухучете у ППН не возникает никаких доходов, отражаются только расходы.

Второй вариант: деньги, поступающие от головной компании представительству, следует считать целевым финансированием, когда цели расходования этих поступлений указываются в утвержденной смете. При таком варианте данная операция отражается исходя из формы (т. е. по формальному признаку, отталкиваясь от полной независимости ППН от своего нерезидента в целях налогообложения прибыли).

Поступление финансирования отражается по дебету счета 31 в корреспонденции с кредитом субсчета 484 «Целевое финансирование», а расходование – проводками Дт расходных счетов – Кт 65, 66, 63, 68 и одновременно Дт 48 – Кт 718, 745 (п. 17–18 П(С)БУ 15 «Доход», Инструкция № 291). Тем самым при получении финансирования от головной компании у ППН сразу не возникает доход, он будет только тогда, когда ППН признает расходы (при покупке необоротных активов – при начислении амортизации). Причем суммы дохода будут равны сумме расходов, что сделано исключительно для возможности отражения данной операции методом двойной записи.

Можно ли «отбиться» от претензий налоговиков (попыток обложить налогом финансирование ППН) через суд?

Судебная практика по вопросу финансирования нерезидентом своего представительства – неоднозначна. Некоторые суды становятся на сторону налоговиков (см., например, постановление Окружного административного суда г. Киева от 07.08.17 г. по делу № 2а-16434/12/2670).

Другие суды обращают внимание на необоснованность требований налоговиков. Так, Киевский апелляционный административный суд в постановлении от 17.04.18 г. по делу № 826/13953/15, (сейчас это дело находится в ВСУ на стадии кассационного обжалования) отметил, что финансирование расходов, предоставленных головной компанией (в постановлении она названа материнской) своему представительству, не может считаться доходом представительства, поскольку:

• представительство не является отдельным юрлицом, перечисление денежных средств осуществлялось в пределах одного юрлица, без перехода на них права собственности;
• из материалов дела не видно, что деньги были перечислены в рамках хозяйственных отношений на основании сделок, заключенных между представительством и компанией как отдельными субъектами хозяйствования;
• учет финансирования велся на субсчете 683 «Внутрихозяйственные расчеты», который предназначен для внутренних расчетов в пределах одного юрлица (между головной компанией юрлица и его представительством).

Можно сказать, что в данном случае суд вынес решение, исходя из сути рассматриваемой операции (с точки зрения норм права). Подобные выводы можно найти и в решениях других судов, в том числе вынесенных еще в докодексный период. Из последних можно назвать, например, постановление Киевского апелляционного административного суда от 12.08.18 г. по делу № 826/244/15, (дело слушалось после его возврата ВАСУ на новое рассмотрение в суд первой инстанции).

А в качестве решения суда, вынесенного в пользу ППН исходя из формы, то есть с точки зрения обложения налогом на прибыль (ППН получает целевое финансирование), можно назвать, например, постановление ВАСУ от 19.03.15 г. по делу № 2а-10833/09/2670).

В связи с этим может быть интересно, что Законопроект № 8557 (о налоге на выведенный капитал) регламентирует налогообложение операций по переводу нерезидентом денежных средств в Украину как приобретение нерезидентом корпоративных прав налогоплательщика (за исключением случав, когда ППН осуществляет поставки товаров (работ, услуг) в пользу нерезидента (третьих лиц) в рамках договора нерезидента с третьими лицами). В этом случае для ППН доходом тоже не пахнет.

Выводы

Представительства нерезидентов, занимающиеся хозяйственной деятельностью в Украине, являются плательщиками налога на прибыль. Они обязаны зарегистрироваться в фискальном органе в качестве постоянного ПН (в отличие от некоммерческих ПН).

ППН могут по своему выбору подавать налоговикам одну из трех форм отчетности – либо обычную «прибыльную» декларацию, либо специально для них предназначенные Расчет 1 или Расчет 2.

Есть решения судов, согласно которым при получении ППН финансирования от нерезидента на свое содержание доход признавать не нужно.