Повторні поліпшення орендованого об’єкта ОЗ

Оподаткування господарських операцій: практичні ситуації

Покращення основних засобів при операційній оренді

Підприємство – платник податку на прибуток у квітні 2018 року взяло під операційну оренду будівлю строком на 5 років (по 31.03.23 р.). У лютому 2019 року підприємство зі згоди орендодавця встановило в орендованій будівлі систему вентиляції вартістю 120 960 грн (у т. ч. ПДВ – 20 160 грн), а в березні ввело її в експлуатацію. У липні підприємство доробило цю систему. Вартість доробки становить 7 920 грн (у т. ч. ПДВ – 1 320 грн). Як правильно враховувати ці поліпшення – як один об’єкт основних засобів (далі – ОЗ) чи як два різних об’єкти?

Уважаємо, що відповідь на це запитання залежить від того, чи зобов’язане підприємство – платник податку на прибуток при визначенні об’єкта оподаткування коригувати фінрезультат звітного періоду на різниці, передбачені розд. III ПК, і вести податковий облік ОЗ. Адже платникам доводиться орієнтуватися на роз’яснення ДФС із питань такого обліку. Але спочатку нагадаємо правила бухобліку.

У бухобліку згідно з п. 8 П(С)БО 14 затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція і т. п.), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які перрвісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції в створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Суми таких капітальних інвестицій до введення поліпшень в експлуатацію відображаються спочатку на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а потім переносяться на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Після введення в експлуатацію вартість поліпшень амортизується в обліку прямолінійним або виробничим методом (п. 27 П(С)БО 7). Зазначимо, що в нашому випадку логічно вибрати прямолінійний метод амортизації.

Якщо не прив’язуватися до податкового обліку ОЗ, то строк корисного використання (далі – СКВ) нашого першого об’єкта поліпшення (назвемо його «Поліпшення 1») доцільно встановлювати до закінчення строку оренди – 48 місяців. Таким чином, сума щомісячної амортизації об’єкта «Поліпшення 1» становить 2 100 грн (100 800 грн : 48 міс.). Нарахування амортизації розпочалося у квітні.

У липні підприємство доробило та ввело в експлуатацію систему вентиляції. У результаті виникло запитання: як ураховувати таке поліпшення – як окремий об’єкт ОЗ («Поліпшення 2») чи включити його вартість до складу вартості об’єкта «Поліпшення 1»? Розглянемо обидва варіанти.

Варіант 1. «Поліпшення 2» – окремий об’єкт.

У цьому випадку СКВ нового об’єкта логічно встановити таким, що дорівнює строку оренди, який залишився (44 міс.), метод амортизації – прямолінійний. Тоді сума щомісячної амортизації становитиме 150 грн (6 600 грн : 44 міс.). Нарахування амортизації розпочалося в серпні. Таким чином, починаючи із серпня загальна сума витрат у бухобліку на амортизацію об’єктів «Поліпшення 1 і «Поліпшення 2» становитиме 2 250 грн (2 100 грн + 150 грн).

Варіант 2. «Поліпшення 2» у складі об’єкта «Поліпшення 1».

У цьому випадку розглядаємо наведену ситуацію як ремонт об’єкта «Поліпшення 1». Тому в липні його вартість збільшуємо на вартість доробки (6 600 грн) (п. 14 П(С)БО 7). Залишкова вартість об’єкта «Поліпшення 1» станом на 1 серпня становить 99 000 грн [(100 800 грн – 2 100 грн х 4 міс.) + 6 600 грн]. СКВ об’єкта, що залишився, – 44 міс. Щомісячна сума амортизації, починаючи із серпня, – 2 250 грн (99 000 грн : 44 мес.) (п. 26 Методрекомендацій № 561). Як бачимо, сума витрат на амортизацію в цьому варіанті така сама, як і у варіанті 1.

Податок на прибуток. Якщо платник не зобов’язаний вести податковий облік ОЗ, то при відображенні операцій із поліпшення орендованого майна він орієнтується виключно на правила бухобліку (див. вище).

Але якщо платник зобов’язаний при визначенні об’єкта оподаткування коригувати фінрезультат звітного періоду на різниці, передбачені розд. III ПК, то рекомендуємо при виборі варіанта обліку поліпшень у бухобліку керуватися правилами ПК і роз’ясненнями фахівців ДФС. У такому випадку в платника менше ризиків помилитися, а різниці між результатами бухгалтерського та податкового обліку будуть мінімальними.

Як випливає з кількаразових роз’яснень фахівців ДФС, витрати на поліпшення орендованих об’єктів ОЗ у податковому обліку відображаються як окремий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально припустимим СКВ 12 років згідно з пп. 138.3.3 ПК (див., наприклад, ЗІР, категорія 102.05).

А в ІПК ДФС від 02.07.19 р. № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податківці роз’яснюють, що вартість повторного поліпшення орендованих ОЗ для цілей розрахунку податкової амортизації враховується як новий об’єкт групи 9 з мінімально припустимим СКВ 12 років.

Зазначимо, що в такому випадку витрати на амортизацію кожного разового поліпшення орендованого об’єкта розтягуються на строк не менше 12 років. Водночас як у бухобліку СКВ для поліпшень установлюється стосовно до всього орендованого об’єкта в цілому. І в міру закінчення СКВ такого об’єкта СКВ кожного його наступного поліпшення стає все коротшим.

Тому платникам податку на прибуток, які зобов’язані вести податковий облік ОЗ, рекомендуємо:

• для цілей податкового обліку кожне повторне поліпшення орендованого об’єкта враховувати як новий об’єкт ОЗ згідно з роз’ясненнями податківців;
• у бухобліку враховувати кожне окреме поліпшення як окремі об’єкти «Поліпшення 1», «Поліпшення 2» і т. д. (за варіантом 1), щоб не заплутатися з їхнім обліком (у податковому обліку – два або більше об’єктів, а в бухобліку – один);
• для цілей бухобліку встановлювати СКВ кожного об’єкта «Поліпшення» у розмірі податкового СКВ (12 років), щоб мінімізувати різниці між результатами бухгалтерського та податкового обліку.