Повторные улучшения арендованного объекта ОС

Налогообложение хозяйственных операций: практические ситуации

Улучшение основных средств при операционной аренде

Предприятие – плательщик налога на прибыль в апреле 2018 года взяло в операционную аренду здание сроком на 5 лет (по 31.03.23 г.). В феврале 2019 года предприятие с согласия арендодателя установило в арендованном здании систему вентиляции стоимостью 120 960 грн (в т. ч. НДС – 20 160 грн), а в марте ввело ее в эксплуатацию. В июле предприятие доработало эту систему. Стоимость доработки составила 7 920 грн (в т. ч. НДС – 1 320 грн). Как правильно учитывать эти улучшения – как один объект основных средств (далее – ОС) или как два разных объекта?

Считаем, что ответ на этот вопрос зависит от того, обязано ли предприятие – плательщик налога на прибыль при определении объекта налогообложения корректировать финрезультат отчетного периода на разницы, предусмотренные разд. III НК, и вести налоговый учет ОС. Ведь плательщикам приходится ориентироваться на разъяснения ГФС по вопросам такого учета. Но сначала напомним правила бухучета.

В бухучете согласно п. 8 П(С)БУ 14 затраты арендатора на улучшения объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

Суммы таких капитальных инвестиций до ввода улучшений в эксплуатацию отражаются сначала на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а затем переносятся на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы». После ввода в эксплуатацию стоимость улучшений амортизируется в учете прямолинейным либо производственным методом (п. 27 П(С)БУ 7). Отметим, что в нашем случае логично выбрать прямолинейный метод амортизации.

Если не привязываться к налоговому учету ОС, то срок полезного использования (далее – СПИ) нашего первого объекта улучшения (назовем его «Улучшение 1») целесообразно устанавливать до окончания срока аренды – 48 месяцев. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации объекта «Улучшение 1» составила 2 100 грн (100 800 грн : 48 мес.). Начисление амортизации началось в апреле.

В июле предприятие доработало и ввело в эксплуатацию систему вентиляции. В результате возник вопрос: как учитывать такое улучшение – как отдельный объект ОС («Улучшение 2») или включить его стоимость в состав стоимости объекта «Улучшение 1»? Рассмотрим оба варианта.

Вариант 1. «Улучшение 2» – отдельный объект.

В данном случае СПИ нового объекта логично установить равным оставшемуся сроку аренды (44 мес.), метод амортизации – прямолинейный. Тогда сумма ежемесячной амортизации составит 150 грн (6 600 грн : 44 мес.). Начисление амортизации началось в августе. Таким образом, начиная с августа общая сумма расходов в бухучете на амортизацию объектов «Улучшение 1» и «Улучшение 2» составит 2 250 грн (2 100 грн + 150 грн).

Вариант 2. «Улучшение 2» в составе объекта «Улучшение 1».

В этом случае рассматриваем приведенную ситуацию как ремонт объекта «Улучшение 1». Поэтому в июле его стоимость увеличиваем на стоимость доработки (6 600 грн) (п. 14 П(С)БУ 7). Остаточная стоимость объекта «Улучшение 1» по состоянию на 1 августа составила 99 000 грн [(100 800 грн – 2 100 грн х 4 мес.) + 6 600 грн]. Оставшийся СПИ объекта – 44 мес. Ежемесячная сумма амортизации, начиная с августа, – 2 250 грн (99 000 грн : 44 мес.) (п. 26 Методрекомендаций № 561). Как видим, сумма расходов на амортизацию в этом варианте такая же, как и в варианте 1.

Налог на прибыль. Если плательщик не обязан вести налоговый учет ОС, то при отражении операций по улучшению арендованного имущества он ориентируется исключительно на правила бухучета (см. выше).

Но если плательщик обязан при определении объекта налогообложения корректировать финрезультат отчетного периода на разницы, предусмотренные разд. III НК, то рекомендуем при выборе варианта учета улучшений в бухучете руководствоваться правилами НК и разъяснениями специалистов ГФС. В таком случае у плательщика меньше рисков ошибиться, а разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета будут минимальными.

Как следует из неоднократных разъяснений специалистов ГФС, расходы на улучшения арендованных объектов ОС в налоговом учете отражаются как отдельный объект группы 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым СПИ 12 лет согласно пп. 138.3.3 НК (см., например, ОИР, категория 102.05).

А в ИНК ГФС от 02.07.19 г. № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК налоговики разъясняют, что стоимость повторного улучшения арендованных ОС для целей расчета налоговой амортизации учитывается как новый объект группы 9 с минимально допустимым СПИ 12 лет.

Отметим, что в таком случае расходы на амортизацию каждого разового улучшения арендованного объекта растягиваются на срок не менее 12 лет. В то время как в бухучете СПИ для улучшений устанавливается применительно ко всему арендованному объекту в целом. И по мере истечения СПИ такого объекта СПИ каждого его последующего улучшения становится все короче.

Поэтому плательщикам налога на прибыль, которые обязаны вести налоговый учет ОС, рекомендуем:

• для целей налогового учета каждое повторное улучшение арендованного объекта учитывать как новый объект ОС согласно разъяснениям налоговиков;
• в бухучете учитывать каждое отдельное улучшение как отдельные объекты «Улучшение 1», «Улучшение 2» и т. д. (по варианту 1), чтобы не запутаться с их учетом (в налоговом учете – два или более объектов, а в бухучете – один);
• для целей бухучета устанавливать СПИ каждого объекта «Улучшение» в размере налогового СПИ (12 лет), чтобы минимизировать разницы между результатами бухгалтерского и налогового учета.