Постачання програмної продукції та ПДВ: Узагальнююча консультація від Мінфіну

В Узагальнюючій податковій консультації щодо окремих питань оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затвердженій наказом Мінфіну від 31.12.20 р. № 842 (далі – Узагальнююча консультація № 842), розглянуто два питання:

1. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, яка є складовою систем та/або устаткування/обладнання, що постачаються замовнику?
2. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання результатів комп’ютерного програмування у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них?

Тут Мінфін вирішив розтлумачити платникам ПДВ, чи застосовувати так звану ІТ-пільгу з ПДВ із п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ Податкового кодексу (далі – ПК) до вищезазначених операцій.

Пригадаємо: до 01.01.23 р. звільнено від ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті за пп. 14.1.225 ПК. Під програмною продукцією для застосування цієї пільги слід розуміти:

• результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
• примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі;
• будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
• криптографічні засоби захисту інформації.

Перейдемо до розгляду відповідей на питання, порушені у свіжій Узагальнюючій консультації № 842.

Програмна продукція як складова системи, устаткування/обладнання

Відповідаючи на перше запитання, в Узагальнюючій консультації № 842 спеціалісти Мінфіну зазначають: «операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, складовою яких є програмна продукція без виділення окремої її вартості (тобто, постачання програмної продукції не як окремого елемента поставки), є операціями з постачання товарів/послуг, при здійсненні яких платник податку зобов’язаний здійснити нарахування та сплату податку на додану вартість у загальновстановленому порядку». Якщо ж постачальник здійснює постачання програмної продукції як окремого елемента поставки, то таке постачання звільняється від ПДВ за п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПК.

Подібні роз’яснення можна зустріти і в ІПК податківців (див. наприклад, ІПК ДПС від 23.07.20 р. № 3017/ІПК/99-00-05-06-02-06, ІПК ДФС від 26.04.19 р. № 1876/5/99-99-15-03-02-16/ІПК, від 18.01.18 р. № 222/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 17.01.18 р. № 188/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Схожі висновки Мінфін зробив також у відповіді 6 Узагальнюючої податкової консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затвердженої наказом Мінфіну від 07.10.13 р. № 536 (далі – Узагальнююча консультація № 536). Щоправда, у ній спеціалісти Мінфіну висували ще одну (додаткову) умову для застосування ІТ-пільги, а саме: на програмну продукцію, яка постачається разом із обладнанням/устаткуванням, має бути передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності).

Однак зазвичай покупцю передають невиключні майнові правакінцевого користувача на програмне забезпечення, придбане разом із обладнанням/устаткуванням. Тоді винагорода за використання комп’ютерної програми, умови використання якої обмежені функціональним призначенням такої програми, а її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»), не є роялті за пп. 14.1.225 ПК. І це означає, що таке постачання програмної продукції також вписується у пільговий п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПК.

На щастя, у свіжій Узагальнюючій консультації № 842 для застосування ІТ-пільги під час продажу систем та/або устаткування/обладнання разом із програмною продукцією жодних додаткових умов Мінфін не висуває. Тож якщо вартість програмної продукції виділили із загальної вартості обладнання/устаткування, постачальник вправі застосувати ІТ-пільгу з ПДВ.

Створення інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів на замовлення

У відповіді 2 Узагальнюючої консультації № 842 зазначено: ІТ-пільга із п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПК застосовується під час постачання результатів комп’ютерного програмування у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів, якщо постачальник передає/надає замовнику майнові права інтелектуальної власності (у т. ч. право користування, право відчуження тощо) на такі об’єкти.

Виходить, що в разі, якщо платник ПДВ як виконавець послуг із розробки програмної продукції не набуває права власності на таку програмну продукцію у процесі її створення, а після завершення виконання таких послуг (робіт) право власності на готову програмну продукцію (компоненти) набуде замовник, то операцію виконавця з постачання послуг із розробки програмної продукції замовнику обкладають 20%-вим ПДВ.

Власне, такої самої фіскальної позиції дотримуються й податківці (див., наприклад, ІПК ДПС від 14.12.20 р. № 5161/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 27.10.20 р. № 4443/ІПК/99-00-05-06-02-06, ІПК ДФС від 09.08.19 р. № 3751/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Отже, щоб мати змогу застосувати IT-пільгу з ПДВ і не сперечатися з контролерами, у договорі замовлення на створення програмної продукції (зокрема, інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів) варто прописати, що майнові права інтелектуальної власності на створену на замовлення програмну продукцію належать виконавцю та передаються замовникові після виконання договору замовлення.

Надання доступу до онлайн-сервісів

Тут спеціалісти Мінфіну роз’яснюють, який доступ до онлайн-сервісів є постачанням програмної продукції (і його постачання звільнене від ПДВ), а який таким не є.

Так, якщо постачальник надає користувачеві доступ до онлайн-сервісу за допомогою мережі Інтернет (наприклад, поштового сервісу чи онлайн-редактора тексту) і стягує за це плату, то така операція є постачанням програмної продукції й не обкладається ПДВ згідно з п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПК. Якщо ж фактично надається доступ до певного контенту, який існує в електронній формі (наприклад, до телевізійної продукції, фільмів, музичних, літературних творів), то така операція не є постачанням програмної продукції в розумінні п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПК і на неї не поширюється ІТ-пільга.

Схожі міркування податківців можна знайти, наприклад, у ІПК ДПС від 11.02.20 р. № 522/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 17.08.20 р. № 3383/ІПК/99-00-05-06-02-06, ІПК ДФС від 09.08.19 р. № 3751/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Отже, продаючи доступ до того чи іншого онлайн-сервісу (інтернет-сайту чи інтернет-платформи), платник ПДВ – постачальник повинен оцінити для ПДВ-цілей, що за фактом отримає його покупець: програмну продукцію (її копію), право використовувати програмну продукцію чи лише право на пошук, обробку, зберігання й отримання інформації (доступ до певного контенту). Адже від цього залежить, діятиме ІТ-пільга з ПДВ для такого постачання чи ні.