Поставка программной продукции и НДС: Обобщающая консультация от Минфина

В Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции, утвержденной приказом Минфина от 31.12.20 г. № 842 (далее – Обобщающая консультация № 842), рассмотрены два вопроса:

1. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке программной продукции, являющейся составляющей систем и/или оснащения/оборудования, поставляемых заказчику?
2. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке результатов компьютерного программирования в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним?

Здесь Минфин решил растолковать плательщикам НДС, применять ли так называемую ИТ-льготу по НДС из п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ Налогового кодекса (далее – НК) к вышеупомянутым операциям.

Вспомним: до 01.01.23 г. освобождены от НДС операции по поставке программной продукции, а также операции с программной продукцией, плата за которые не считается роялти согласно пп. 14.1.225 НК. Под программной продукцией для применения данной льготы следует понимать:

• результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним;
• экземпляры (копии, экземпляры) компьютерных программ, их частей, компонентов в материальной и/или электронной форме, в том числе в форме кода (кодов) и/или ссылок для загрузки компьютерной программы и/или их частей, компонентов в форме кода (кодов) для активации компьютерной программы либо в иной форме;
• любые изменения, обновления, приложения, дополнения и/или расширения функционала компьютерных программ, права на получение таких обновлений, изменений, приложений, дополнений в течение определенного периода времени;
• криптографические средства защиты информации.

Перейдем к рассмотрению ответов на вопросы, затронутые в свежей Обобщающей консультации № 842.

Программная продукция как составляющая системы, оснащения/оборудования

Отвечая на первый вопрос, в Обобщающей консультации № 842 специалисты Минфина отмечают: «операции по поставке систем и/или оснащения/оборудования,составляющей которого является программная продукция без выделения отдельной ее стоимости(т. е. поставка программной продукции не как отдельного элемента поставки), являются операциями по поставке товаров/услуг, при осуществлении которых налогоплательщик обязан произвести начисление и уплату налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке». Если же поставщик осуществляет поставку программной продукции как отдельного элемента поставки, то такая поставка освобождается от НДС согласно п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НК.

Подобные разъяснения можно встретить и в ИНК налоговиков (см. например, ИНК ГНС от 23.07.20 г. № 3017/ІПК/99-00-05-06-02-06, ИНК ГФС от 26.04.19 г. № 1876/5/99-99-15-03-02-16/ІПК, от 18.01.18 г. № 222/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 17.01.18 г. № 188/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Похожие выводы Минфин сделал также в ответе 6 Обобщающей налоговой консультации об особенностях обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции, утвержденной приказом Минфина от 07.10.13 г. № 536 (далее – Обобщающая консультация № 536). Правда, в ней специалисты Минфина выдвигали еще одно (дополнительную) условие для применения ИТ-льготы, а именно: на программную продукцию, поставляемую вместе с оснащением/оборудованием, должно быть передано право собственности (согласно договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности).

Однако, как правило, покупателю передают неисключительные имущественные права конечного пользователя на программное обеспечение, приобретенное вместе с оснащением/оборудованием. Тогда вознаграждение за использование компьютерной программы, условия использования которой ограничены функциональным назначением такой программы, а ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»), не является роялти согласно пп. 14.1.225 НК. И это значит, что такая поставка программной продукции также вписывается в льготный п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НК.

К счастью, в свежей Обобщающей консультации № 842 для применения ИТ-льготы при продаже систем и/или оснащения/оборудования вместе с программной продукцией никаких дополнительных условий Минфин не выдвигает. Поэтому, если стоимость программной продукции выделена из общей стоимости оснащения/оборудования, поставщик вправе применить ИТ-льготу по НДС.

Создание интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов на заказ

В ответе 2 Обобщающей консультации № 842 сказано: ИТ-льгота из п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НК применяется при поставке результатов компьютерного программирования в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов, если поставщик передает/предоставляет заказчику имущественные права интеллектуальной собственности (в т. ч. право пользования, право отчуждения и т. п.) на такие объекты.

Получается, что в случае, если плательщик НДС как исполнитель услуг по разработки программной продукции не приобретает прав собственности на такую программную продукцию в процессе ее создания, а после завершения выполнения таких услуг (работ) право собственности на готовую программную продукцию (компоненты) приобретет заказчик, то операцию исполнителя по поставке услуг по разработке программной продукции заказчику облагают 20%-ным НДС.

Собственно, такой же фискальной позиции придерживаются и налоговики (см., например, ИНК ГНС от 14.12.20 г. № 5161/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 27.10.20 г. № 4443/ІПК/99-00-05-06-02-06, ИНК ГФС от 09.08.19 г. № 3751/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Таким образом, чтобы иметь возможность применить ИT-льготу по НДС и не спорить с контролерами, в договоре заказа на создание программной продукции (в частности, интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов) следует прописать, что имущественные права интеллектуальной собственности на созданную на заказ программную продукцию принадлежат исполнителю и передаются заказчику после выполнения договора заказа.

Предоставление доступа к онлайн-сервисам

Здесь специалисты Минфина разъясняют, какой доступ к онлайн-сервисам считается поставкой программной продукции (и ее поставка освобождена от НДС), а какой таковым не считается.

Если поставщик предоставляет пользователю доступ к онлайн-сервису посредством сети Интернет (например, почтового сервиса или онлайн-редактора текста) и взимает за это плату, то такая операция считается поставкой программной продукции и не облагается НДС согласно п. 26¹ подрозд. 2 разд. XX НК. Если же фактически предоставляется доступ к определенному контенту, существующему в электронной форме (например, к телевизионной продукции, фильмам, музыкальным, литературным произведениям), то такая операция не считается поставкой программной продукции в понимании п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НК и на нее не распространяется ИТ-льгота.

Подобные рассуждения налоговиков можно найти, например, в ИНК ГНС от 11.02.20 г. № 522/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 17.08.20 г. № 3383/ІПК/99-00-05-06-02-06, ИНК ГФС от 09.08.19 г. № 3751/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Следовательно, при продаже доступа к тому или иному онлайн-сервису (интернет-сайту или интернет-платформе), плательщик НДС – поставщик должен оценить для НДС-целей, что по факту получит его покупатель: программную продукцию (ее копию), право использовать программную продукцию или только право на поиск, обработку, хранение и получение информации (доступ к определенному контенту). Ведь от этого зависит, будет ли действовать ИТ-льгота по НДС для такой поставки или нет.