ПДВ і будівництво житла: особливості застосування пільги

Чим цінна ця стаття: користуючись наведеними у статті аргументами та розрахунковими алгоритмами, будівельні підприємства зможуть визначити суму вхідного ПДВ, яка через дію житлової пільги не може залишитися у складі податкового кредиту.

Від чого допоможе захиститися: від неправильного застосування на практиці норм Податкового кодексу (далі – ПК), а отже, від помилок в обліку.

Ситуація

Підприємство (замовник) побудувало багатоповерховий житловий будинок з офісними приміщеннями та підземним паркінгом. Будівництво велося підрядним способом. У липні 2014 року право власності на нерухомість (включаючи й житловий фонд) замовник оформив на себе. Надалі ці приміщення він збирається продавати. Які особливості застосування ПДВ-пільги на житло, якщо під час придбання матеріалів, робіт, послуг замовник відобразив усю суму вхідного ПДВ у складі податкового кредиту?

Аналіз ситуації

У цьому випадку платник податків має справу з операціями, які:

• обкладаються ПДВ у загальному порядку – це постачання офісів і місць у паркінгу;
• підпадають під дію «пільгового» пп. 197.1.14 ПК – це постачання житла. Нагадаємо відому всім будівельникам житлових об'єктів норму: операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду) звільняються від обкладення ПДВ, крім їх першого постачання.

Здавалося б, звідки пільга, якщо власник житла вперше продаватиме квартири? Не поспішайте. У цьому ж підпункті роз'яснюється, що під першим постачанням житла (об'єкта житлового фонду) слід розуміти:

• або першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця,
• або постачання послуг (включаючи вартість матеріалів, придбаних за рахунок виконавця) зі спорудження такого житла за рахунок замовника.

У нашій ситуації замовник побудував нерухомість підрядним способом, уклавши договір із підрядником. Отже, саме підрядник здійснив перше постачання житла, продавши замовникові свої роботи (послуги) з будівництва, у тому числі й житлової частини будинку, що підтверджується відповідним актом.

Постачання послуг із будівництва житла замовникові у схемі «підрядник – замовник» є операцією, яка обкладається ПДВ. Усі наступні постачання звільняються від оподаткування на підставі пп. 197.1.14 ПК.

Таким чином, вартість придбаних замовником будівельних послуг, включена до первісної вартості будівлі, повинна була брати участь в оподатковуваних та у звільнених від ПДВ операціях. Заздалегідь знаючи про це (п. 198.3 РК), замовник повинен був на етапі придбання будматеріалів та оплати робіт (послуг) скористатися нормами ст. 199 ПК, тобто розподілити вхідний ПДВ.

Нагадаємо, за яким алгоритмом платник податків має діяти згідно зі ст. 199 ПК.

На етапі придбання товарів (послуг) необоротних активів суму вхідного ПДВ треба розподілити між оподатковуваними та звільненими від оподаткування операціями пропорційно до частки використання придбань в оподатковуваних операціях. Така частка використання визначається у відсотках.

Якщо у платника податків протягом попереднього календарного року не було звільнених від оподаткування операцій, тоді він розраховує таку частку використання на підставі фактичних даних про обсяги постачань того звітного періоду, у якому вперше було задекларовано операції, що не обкладаються ПДВ.

Розрахунок частки здійснюється в таблиці 1 додатка Д7 до декларації з ПДВ (затверджено наказом Міндоходів від 13.11.13 р. № 678).

У результаті таких розрахунків лише частина вхідного ПДВ потрапляє до складу податкового кредиту. А суми ПДВ, не включені до податкового кредиту, визнаються податковими витратами (пп. 139.1.6 ПК).

Проте в нашій ситуації в бухгалтера підприємства-замовника не було даних, необхідних для розподілу вхідного ПДВ (ні в попередньому, ні в поточному році на етапі будівництва звільнених від ПДВ постачань у замовника не було). Тому скористатися нормами ст. 199 ПК бухгалтер не мав можливості.

Якими нормами керуватися замовникові

Ситуацію, у якій опинився замовник, не передбачено ПК. Тому в будь-якому разі він змушений порушити якусь норму Кодексу: або не виконати вимоги ст. 199 ПК, або закрити очі на п. 198.3 ПК.

Іншими словами, у момент придбання послуг (перерахування передоплати) замовник міг учиниити так:

• варіант 1 – не відображати податковий кредит, а дочекатися, коли буде проведено пільгову операцію (продаж житла), і лише тоді розрахувати процент використання придбань в оподатковуваних операціях для пропорційного розподілу вхідного ПДВ.

Щоправда, при такому підході чекати розрахункових даних йому довелося б довго. Адже будинок, як правило, будується не один рік. У результаті платник податків просто втратив би право на податковий кредит. Нагадаємо: включити ПДВ до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної можна лише протягом 365 днів із дня її виписування (п. 198.6 ПК);

• варіант 2 – відобразити всю суму вхідного ПДВ у складі податкового кредиту, а отримавши точні дані про вартість житла (відповідно, і про звільнені операції), відкоригувати раніше відображений податковий кредит.

Замовник у нашій ситуації скористався другим варіантом. Як йому діяти далі, тобто тепер?

Бухгалтер замовника вже знає, який обсяг придбань буде використано в пільгових операціях (постачання житла). Тому ту частину вхідного ПДВ, яка потрапила до податкового кредиту, тому що замовник «закрив очі» на вимогу п. 198.3 ПК, бухгалтер має «відкликати». Як це зробити? Нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (пп. «б» п. 198.5 ПК). Тобто відобразити умовне постачання.

База оподаткування в цьому випадку визначається за правилами п. 189.1 ПК – за товарами/послугами виходячи із ціни їх придбання. При цьому податкові зобов'язання нараховуються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, зазначену в первинних документах, складених згідно із Законом від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Сума податкових зобов'язань за умовним постачанням відображається в рядку 1 розд. І декларації з ПДВ (форму затверджено наказом Міндоходів від 13.11.13 р. № 678).

Додаток 7 до декларації (у таблиці 1 цього додатку проводиться розрахунок частки використання придбань в оподатковуваних операціях для пропорційного розподілу вхідного ПДВ) у цьому випадку не заповнюється, перерахунок податкового кредиту за підсумками року не робиться.

Коли нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ у разі умовного постачання

Коли саме бухгалтерові нашого замовника треба робити умовне постачання?

Датою для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ є дата початку фактичного використання товарів (послуг) необоротних активів в опера­ціях, що не обкладаються ПДВ (п. 198.5 ПК). Тобто виходячи із цієї норми нараховувати податкові зобов'язання замовникові слід на дату продажу квартир.

А якщо замовник вирішить не відкладати коригування податкового кредиту до моменту продажу квартир? Тоді він може зробити коригування після закінчення будівництва, коли
в нього в наявності будуть усі дані для розрахунку. Як випливає з практики, часто таким моментом є дата оформлення правовстановних документів на замовника. Податковий кредит у цьому випадку «коригується» разовим умовним постачанням.

Як визначити базу оподаткування у разі умовного постачання

У нашій ситуації база оподаткування обчислюється виходячи із ціни придбання товарів, робіт (послуг) (п. 189.1, пп. «б» п. 198.5 ПК).

Оскільки в будівлі є нежитлові приміщення (офіси, паркінг), то вхідний ПДВ, що припадає на їх частину, має право потрапити до податкового кредиту. Тому замовникові слід визначити, яка частка придбань припадає на будівництво квартир і «погасити» податковий кредит умовним постачанням. Правила для визначення такої частки в ПК не передбачено, тому платник податків може придумати свої. Але вони не повинні суперечити загальній концепції обліку ПДВ.

Давайте прямо зараз розробимо алгоритм для визначення бази оподаткування за умовним постачанням. Виходитимемо з такого твердження: якщо собівартість житлових і нежитлових приміщень – різна (майданчик під автомобіль у паркінгу, очевидно, коштуватиме дешевше за квартиру), то й сума вхідного ПДВ, що припадає на вартість матеріалів/послуг у складі собівартості приміщень, також буде різною. Тому сума податкових зобов'язань має залежати від частки податкового кредиту, що припадає на житлові приміщення.

Далі міркуємо таким чином. Собівартість 1 м² найдешевшої площі (місця під паркінг) береться за одиницю. Тоді вартості 1 м² площі підземної автостоянки, офісу та житла співвідносяться як 1 : 1,1 : 1,2.

Якщо при цьому відомо, що будь-які матеріали/послуги використовувалися лише під час будівництва, наприклад, паркінгу (працювали особливі транспортні засоби або використовувалися спеціальні перекриття), тоді їх вартість може не брати участі у визначенні обсягу умовних постачань. Таким чином, частину вхідного ПДВ, що припадає на будівництво нежитлових приміщень, буде збережено у складі податкового кредиту.

Для наочності наведемо умовний числовий приклад.

Приклад

Вартість послуг підрядника зі спорудження житла становить 20 000 000 грн. (без ПДВ). Сума вхідного ПДВ, відображеного у складі податкового кредиту, дорівнює 4 000 000 грн. Загальна площа будівлі – 6 000 м², зокрема площа:

• підземних автостоянок – 650 м²;
• офісних приміщень – 560 м²;
• квартир – 3 690 м²;
• нежитлових приміщень – 1 100 м².

Зазначимо, що вартість нежитлових приміщень (сходові клітки тощо) включається до собівартості квартир та офісних приміщень. Визначимо дані для розрахунку бази оподаткування за умовним постачанням. Для цього розподілимо площу нежитлових приміщень між площею офісних приміщень і квартир.

У результаті такого коригування площа:

• офісних приміщень становитиме 705 м² [560 м² + 1 100 м² х 560 м² : (560 м² + + 3 690 м²)];
• квартир – 4 645 м² [3 690 м² + 1 100 м² х х 3 690 м² : (560 м² + 3 690 м²)].

Розрахуємо базу оподаткування, яку слід застосувати для нарахування ПДВ за умовним постачанням. При цьому враховуватимемо співвідношення вартості 1 м² вартості підземних автостоянок, офісів і квартир.

1. Знайдемо вартість 1 м² паркінгу (позначимо цей показник – В). Для цього скористаємося такою рівністю:

20 000 000 грн. = (650 м² х В) + + (1,1 х 705 м² х В) + (1,2 х 4 645 м² х В).

Із нього отримуємо вартість 1 м² у паркінгу (В) – 2 857 грн.

2. Відповідно, вартість квартир, під час будівництва яких було відображено податковий кредит, становитиме:

(1,2 х 4 645 м² х 2 857 грн.) = 15 924 918 грн.

Ця величина і є базою для нарахування податкових зобов'язань за умовним постачанням.

3. Обчислимо суму податкових зобов'язань із ПДВ:

(15 924 918 грн. х 20 %) = 3 184 984 грн.

Обчислені показники треба буде відобразити в рядку 10 розд. І декларації з ПДВ.

ВИСНОВКИ

1. Платники податків, які будують «змішану» нерухомість, де частину площі займає пільговуване житло, а частину – приміщення, постачання яких обкладається ПДВ у загальному порядку, мають складнощі під час відображення вхідного ПДВ.

Якщо на етапі придбання послуг підрядника платники податків не знають пропорцій розподілу вхідного ПДВ, то 100 % вхідного ПДВ вони включають до складу податкового кредиту. У такому разі їм необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, визнавши умовне постачання в тому періоді, коли придбання починають використовуватися в операціях, звільнених від ПДВ. Тобто податкові зобов'язання слід нараховувати під час кожного пільгового постачання житлового приміщення.

Водночас можна нарахувати податкові зобов'язання разово, прив'язавши цей момент до дати закінчення будівництва, коли підприємство вже має у своєму розпорядженні всі необхідні для розрахунку дані.

2. Щоб визначити базу оподаткування для нарахування податкових зобов'язань за умовним постачанням, підприємства мають розробити свій алгоритм розрахунку. При цьому вони можуть узяти за основу алгоритм, наведений у нашій консультації у прикладі.