НДС и строительство жилья: особенности применения льготы

Чем ценна эта статья: пользуясь приведенными в статье аргументами и расчетными алгоритмами, строительные предприятия смогут определить сумму входного НДС, которая из-за действия жилищной льготы не может остаться в составе налогового кредита.

От чего поможет защититься: от неправильного применения на практике норм Налогового кодекса (далее – НК), а значит, от ошибок в учете.

Ситуация

Предприятие (заказчик) построило многоэтажный жилой дом с офисными помещениями и подземным паркингом. Строительство велось подрядным способом. В июле 2014 года право собственности на недвижимость (включая и жилищный фонд) заказчик оформил на себя. В дальнейшем эти помещения он собирается продавать. Каковы особенности применения НДС-льготы на жилье, если при приобретении материалов, работ, услуг заказчик отразил всю сумму входного НДС в составе налогового кредита?

Анализ ситуации

В данном случае налогоплательщик имеет дело с операциями, которые:

• облагаются НДС в общем порядке – это поставка офисов и мест в паркинге;
• подпадают под действие «льготного» пп. 197.1.14 НК – это поставка жилья. Напомним известную всем строителям жилищных объектов норму: операции по поставке жилья (объектов жилищного фонда) освобождаются от обложения НДС, кроме их первой поставки.

Казалось бы, откуда льгота, если собственник жилья будет впервые продавать квартиры? Не спешите. В этом же подпункте разъясняется, что под первой поставкой жилья (объекта жилищного фонда) следует понимать:

• либо первую передачу готового вновь построенного жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя,
• либо поставку услуг (включая стоимость материалов, приобретенных за счет исполнителя) по возведению такого жилья за счет заказчика.

В нашей ситуации заказчик построил недвижимость подрядным способом, заключив договор с подрядчиком. Значит, именно подрядчик совершил первую поставку жилья, продав заказчику свои работы (услуги) по строительству, в том числе и жилой части дома, что подтверждается соответствующим актом.

Поставка услуг по строительству жилья заказчику в схеме «подрядчик – заказчик» является операцией, облагаемой НДС. Все последующие поставки освобождаются от налогообложения на основании пп. 197.1.14 НК.

Таким образом, стоимость приобретенных заказчиком строительных услуг, включенная в первоначальную стоимость здания, должна была участвовать в налогооблагаемых и в освобожденных от НДС операциях. Заранее зная об этом (п. 198.3 НК), заказчик должен был на этапе приобретения стройматериалов и оплаты работ (услуг) воспользоваться нормами ст. 199 НК, то есть распределить входной НДС.

Напомним, по какому алгоритму налогоплательщик должен действовать согласно ст. 199 НК.

На этапе приобретения товаров (услуг) необоротных активов сумму входного НДС надо распределить между налогооблагаемыми и освобожденными от налогообложения операциями пропорционально доле использования приобретений в налогооблагаемых операциях. Такая доля использования определяется в процентах.

Если у налогоплательщика в течение предыдущего календарного года не было освобожденных от налогообложения операций, тогда он рассчитывает такую долю использования на основании фактических данных об объемах поставок того отчетного периода, в котором впервые были задекларированы не облагаемые НДС операции.

Расчет доли производится в таблице 1 приложения Д7 к декларации по НДС (утверждена приказом Миндоходов от 13.11.13 г. № 678).

В итоге таких расчетов только часть входного НДС попадает в состав налогового кредита. А суммы НДС, не включенные в налоговый кредит, признаются налоговыми расходами (пп. 139.1.6 НК).

Однако в нашей ситуации у бухгалтера предприятия-заказчика не было данных, необходимых для распределения входного НДС (ни в предыдущем, ни в текущем году на этапе строительства освобожденных от НДС поставок у заказчика не было). Поэтому воспользоваться нормами ст. 199 НК бухгалтер не имел возможности.

Какими нормами руководствоваться заказчику

Ситуация, в которой оказался заказчик, не предусмотрена НК. Поэтому в любом случае он вынужден нарушить какую-то норму Кодекса: либо не выполнить требования ст. 199 НК, либо закрыть глаза на п. 198.3 НК.

Иными словами, в момент приобретения услуг (перечисления предоплаты) заказчик мог поступить так:

• вариант 1 – не отражать налоговый кредит, а дождаться, когда будет проведена льготная операция (продажа жилья), и только тогда рассчитать процент использования приобретений в налогооблагаемых операциях для пропорционального распределения входного НДС.

Правда, при таком подходе ждать расчетных данных ему пришлось бы долго. Ведь дом, как правило, строится не один год. В итоге налогоплательщик попросту потерял бы право на налоговый кредит. Напомним: включить НДС в состав налогового кредита на основании налоговой накладной можно только в течение 365 дней со дня ее выписки (п. 198.6 НК);

• вариант 2 – отразить всю сумму входного НДС в составе налогового кредита, а получив точные данные о стоимости жилья (соответственно, и об освобожденных операциях), откорректи-ровать ранее отраженный налоговый кредит.

Заказчик в нашей ситуации воспользовался вторым вариантом. Как ему действовать дальше, то есть теперь?

Бухгалтер заказчика уже знает, какой объем приобретений будет использован в льготных операциях (поставка жилья). Поэтому ту часть входного НДС, которая попала в налоговый кредит, потому что заказчик «закрыл глаза» на требование п. 198.3 НК, бухгалтер должен «отозвать». Как это сделать? Начислить налоговые обязательства по НДС (пп. «б» п. 198.5 НК). То есть отразить условную поставку.

База налогообложения в этом случае определяется по правилам п. 189.1 НК – по товарам/услугам исходя из цены их приобретения. При этом налоговые обязательства начисляются на дату начала фактического использования товаров/услуг, указанную в первичных документах, составленных согласно Закону от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Сумма налоговых обязательств по условной поставке отражается в строке 1 разд. І декларации по НДС (форма утверждена приказом Миндоходов от 13.11.13 г. № 678).

Приложение 7 к декларации (в таблице 1 этого приложения производится расчет доли использования приобретений в налогооблагаемых операциях для пропорционального распределения входного НДС) в этом случае не заполняется, перерасчет налогового кредита по итогам года не делается.

Когда начислять налоговые обязательства по НДС при условной поставке

Когда именно бухгалтеру нашего заказчика надо делать условную поставку?

Датой для начисления налоговых обязательств по НДС является дата начала фактического использования товаров (услуг) необоротных активов в не облагаемых НДС операциях (п. 198.5 НК). То есть исходя из этой нормы начислять налоговые обязательства заказчику следует на дату продажи квартир.

А если заказчик решит не откладывать корректировку налогового кредита до момента продажи квартир? Тогда он может сделать корректировку по окончании строительства, когда у него в наличии будут все данные для расчета. Как следует из практики, зачастую таким моментом является дата оформления правоустанавливающих документов на заказчика. Налоговый кредит в этом случае «корректируется» разовой условной поставкой.

Как определить базу налогообложения при условной поставке

В нашей ситуации база налогообложения исчисляется исходя из цены приобретения товаров, работ (услуг) (п. 189.1, пп. «б» п. 198.5 НК).

Поскольку в здании есть нежилые помещения (офисы, паркинг), то приходящийся на их часть входной НДС имеет право попасть в налоговый кредит. Поэтому заказчику следует определить, какая доля приобретений приходится на строительство квартир, и «погасить» налоговый кредит условной поставкой. Правила для определения такой доли в НК не предусмотрены, поэтому налогоплательщик может придумать свои. Но они не должны противоречить общей концепции учета НДС.

Давайте прямо сейчас разработаем алгоритм для определения базы налогообложения по условной поставке. Будем исходить из следующего утверждения: если себестоимость жилых и нежилых помещений – разная (площадка под автомобиль в паркинге наверняка будет стоить дешевле квартиры), то и сумма входного НДС, приходящаяся на стоимость материалов/услуг в составе себестоимости помещений, также будет разной. Поэтому сумма налоговых обязательств должна зависеть от доли налогового кредита, приходящейся на жилые помещения.

Дальше рассуждаем следующим образом. Себестоимость 1 м² самой дешевой площади (места под паркинг) принимается за единицу. Тогда стоимости 1 м² площади подземной автостоянки, офиса и жилья соотносятся как 1 : 1,1 : 1,2.

Если при этом известно, что какие-либо материалы/услуги использовались только при строительстве, например, паркинга (работали особые транспортные средства или использовались специальные перекрытия), тогда их стоимость может не участвовать в определении объема условных поставок. Таким образом, часть входного НДС, приходящаяся на строительство нежилых помещений, будет сохранена в составе налогового кредита.

Для наглядности приведем условный числовой пример.

Пример

Стоимость услуг подрядчика по возведению жилья составляет 20 000 000 грн. (без НДС). Сумма входного НДС, отраженного в составе налогового кредита, равна 4 000 000 грн. Общая площадь здания – 6 000 м², в том числе площадь:

• подземных автостоянок – 650 м²;
• офисных помещений – 560 м²;
• квартир – 3 690 м²;
• нежилых помещений – 1 100 м².

Отметим, что стоимость нежилых помещений (лестничные клетки и пр.) включается в себестоимость квартир и офисных помещений. Определим данные для расчета базы налогообложения по условной поставке. Для этого распределим площадь нежилых помещений между площадью офисных помещений и квартир.

В результате такой корректировки площадь:

• офисных помещений составит 705 м² [560 м² + 1 100 м² х 560 м² : (560 м² + 3 690 м²)];
• квартир – 4 645 м² [3 690 м² + 1 100 м² х 3 690 м² : (560 м² + 3 690 м²)].

Рассчитаем базу налогообложения, которую следует применить для начисления НДС по условной поставке. При этом будем учитывать соотношение стоимости 1 м² стоимости подземных автостоянок, офисов и квартир.

1. Найдем стоимость 1 м² паркинга (обозначим этот показатель – Ст). Для этого воспользуемся таким равенством:

20 000 000 грн. = (650 м² х Ст) +
+ (1,1 х 705 м² х Ст) + (1,2 х 4 645 м² х Ст).

Из него получаем стоимость 1 м² в паркинге (Ст) – 2 857 грн.

2. Соответственно стоимость квартир, при строительстве которых был отражен налоговый кредит, составит:

(1,2 х 4 645 м² х 2 857 грн.) =
= 15 924 918 грн.

Эта величина и является базой для начисления налоговых обязательств по условной поставке.

3. Исчислим сумму налоговых обязательств по НДС:

(15 924 918 грн. х 20 %) = 3 184 984 грн.

Исчисленные показатели надо будет отразить в строке 10 разд. І декларации по НДС.

ВЫВОДЫ

1. Налогоплательщики, которые строят «смешанную» недвижимость, где часть площади занимает льготируемое жилье, а часть – помещения, поставка которых облагается НДС в общем порядке, сталкиваются со сложностями при отражении входного НДС.

Если на этапе приобретения услуг подрядчика налогоплательщики не знают пропорций распределения входного НДС, то 100 % входного НДС они включают в состав налогового кредита. В таком случае им необходимо начислить налоговые обязательства по НДС, признав условную поставку в том периоде, когда приобретения начинают использоваться в операциях, освобожденных от НДС. То есть налоговые обязательства следует начислять при каждой льготной поставке жилого помещения.

В то же время можно начислить налоговые обязательства разово, привязав этот момент к дате окончания строительства, когда предприятие уже располагает всеми необходимыми для расчета данными.

2. Чтобы определить базу налогообложения для начисления налоговых обязательств по условной поставке, предприятия должны разработать свой алгоритм расчета. При этом они могут взять за основу алгоритм, приведенный в нашей консультации в примере.