Оподаткування операцій оренди та позики для фізособи – платника єдиного податку та нерезидента (ризики та податкове навантаження)

Ні для кого не буде таємницею, що кожна податкова оптимізація навіть у рамках законодавства містить у собі податкові ризики. Водночас невміле податкове планування призводить до спонтанних і негативних податкових наслідків. Таке відбувається тоді, коли під час оптимізації не враховано всіх законодавчих приписів. Помилка буде виражатися у нарахуванні податків з боку фіскального органу та застосуванні штрафів, які важко відбити у суді.

На прикладі у цій статті висвітлимо, які податкові ризики та наслідки приховує наступна операція: «Фізична особа – підприємець (платник єдиного податку) взяв у позичку виробничі приміщення у фізичної особи – нерезидента і став здавати їх в оренду». 

Відповідно до ст. 827 Цивільного кодексу (далі – ЦК) за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку. Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними.

Згідно з ч. 3 ст. 828 ЦК договір позички будівлі, іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у формі, яка визначена відповідно до ст. 793 цього Кодексу (тобто, форма договору письмова, а якщо договір укладається більше ніж на три роки – нотаріальна). Також важливим моментом для даної операції є те, що користувач зобов’язаний користуватися річчю особисто, якщо інше не встановлено договором (п. 2 ч. 2 ст. 833 ЦК).

З аналізованих норм вбачається, що ЦК не заборонено передавати у позику виробничі приміщення від нерезидента до фізичної особи – підприємця (платник єдиного податку). Тільки за даних операцій варто у договорі вказати чи це безоплатно чи на платній основі і також прописати можливість передавати третім особам у користування об’єкта позики. 

В той же час, у Податковому кодексі (далі – ПК) наявні обмеження щодо здачі в оренду приміщень. Так, у п. 291.5.3 ПК вказано, що не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп, зокрема: фізичні особи - підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 м², нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 м². Наслідком порушення встановлених лімітів є перехід на загальну систему оподаткування та нарахування фіскальними органами податків, які до цього не потрібно було платити, і санкцій. 

Дотримуючись вказаних параметрів, у першому випадку візьмемо, що виробничі приміщення були переданні безкоштовно, оскільки, на перший погляд, такий варіант містить найменше податкове навантаження. 

Згідно з пп. 14.1.203 ПК продаж результатів робіт (послуг) — це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).

При цьому для оподаткування буде мати значення не тільки юридичне оформлення даної операції, але і економічний зміст господарської операції. Тобто, оскільки договір позики за ЦК прирівнюється до договору оренди, то безоплатне надання у користування приміщень – буде з податкової точки зору розцінюватися як безоплатно надані послуги (тобто, додаткове благо). У п. 4 ст. 632 ЦК до того ж передбачено, що якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, її визначають виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору.

У п. 292.1 ПК вказано, що доходом фізичної особи - підприємця платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, яка передбачена п. 292.3 ПК. У свою чергу, у п. 292.3 ПК зазначено, що до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.

Таким чином, ФОП (платник єдиного податку, наприклад, на 3 групі) повинен буде сплати єдиний податок за ставкою 5% без ПДВ або 3 % з ПДВ як з отримання доходу у вигляді безкоштовно наданої послуги (вирахуваного за звичайними цінами), так і з коштів від подальшої здачі нерухомості в оренду.

В той же час, якщо, наприклад, під час податкової перевірки органи ДФС з’ясують, що все-таки нерезидент фізична особа отримувала кошти від ФОП за передане майно у користування. То навіть за таких обставин великою помилкою фіскалів буде прописувати в акті перевірки, що даний правочин є нікчемним (ч. 2 ст. 215 ЦК) чи удаваним (ст. 235 ЦК). Це пояснюється тим, що орган ДФС уповноважений виявляти порушення податкового законодавства, а не порушення ЦК чи перекваліфіковувати правочини (на дану позицію неодноразово звертали увагу суди касаційної інстанції у своїх рішеннях).

У даному випадку, якщо нерезидент фізична особа отримає дохід з джерелом його походження з України від передачі у платне користування нерухомості – то це буде мати наступні податкові наслідки.  

Спеціальною нормою, яка регулює дані правовідносини є положення п. 170.1.3. ПК, у якому передбачено, що нерухомість, що належить фізичній особі - нерезиденту, надається в оренду виключно через фізичну особу - підприємця або юридичну особу - резидента (уповноважених осіб), що виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору та виступають його податковим агентом стосовно таких доходів. Нерезидент, який порушує норми цього пункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податку.

Податковий агент у даному випадку ФОП платник єдиного податку, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь нерезидента, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за рахунок нерезидента за ставкою 18 % (п.167.1 ПК), а також військовий збір у розмірі 1,5% та сплатити (перерахувати) його до відповідного бюджету за місцем реєстрації у контролюючих органах. При цьому відповідно до пп. «а» п.171.2 ст.171 ПК особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Підсумовуючи викладене, слід відмітити, що вихід з будь-якої ситуації є, але він не лежить на поверхні та індивідуальний для кожного платника податків. За висвітлених обставин звісно найбільші податкові ризики та наслідки несе резидент. Це пояснюється тим, що з нерезидента складніше у примусовому порядку стягнути податки, а тому в податковому законодавстві закладені механізми захисту дохідної частини бюджету України.