Як платникові провести самостійне коригування?

Запитання по «прибутковій» звітності

Чим цінна ця стаття? На практичному прикладі показано:

• як платникові самостійно відкоригувати зобов'язання з податку на прибуток у разі різниці між договірною ціною контрольованої операції та її ціною, визначеною за правилами трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ-ціна), до того, як такі зобов'язання визначить контролюючий орган;
• як відобразити в бухобліку і фінзвітності самостійне коригування згідно з пп. 39.5.4.1 Податкового кодексу (далі – ПК).

Від чого допоможе захиститися? Від нарахування штрафних санкцій податковим органом, суми яких набагато вищі за самоштраф, нарахований платником у разі самостійного коригування.

Ситуація

При підготовці звіту про контрольовані операції за 2018 рік (далі – Звіт) з'ясувалося, що договірні ціни окремих контрольованих операцій підприємства з нерезидентами не відповідають принципу «витягнутої руки». А саме: договірна ціна операції з продажу вершкового масла – нижча за ТЦУ-ціну, а договірна ціна купівлі вакцин для великої рогатої худоби – вища за ТЦУ-ціну. Після подання Звіту підприємство вирішило провести в жовтні самостійні коригування податкових зобов'язань згідно з пп. 39.5.4.1 ПК. Як це правильно зробити?

Правила коригування

Згідно пп. 39.1.1 ПК платник податків, який бере участь в контрольованій операції, для цілей оподаткування повинен визначати об'єм свого прибутку за принципом «витягнутої руки». Виходить, що якщо платник під час здійснення контрольованих операцій застосовує договірні ціни, які не відповідають ТЦУ-ценам, то він може дану вимогу і не дотримати. Проте на підставі пп. 39.5.4.1 ПК такий платник має право самостійно відкоригувати ціну контрольованої операції і зобов'язання з податку на прибуток. Але тільки якщо таке коригування не приведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Для проведення самостійного коригування платник розраховує податкові зобов'язання виходячи:

• з максимального значення діапазону цін (рентабельності) – якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції вище від такого максимуму;
• з мінімального значення діапазону цін (рентабельності) – якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції нижче від такого мінімуму.

Розрахунок податкових зобов'язань здійснюється в декларації з податку на прибуток, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897 (далі – декларація).

Давайте зробимо необхідні розрахунки разом.

Крок 1. Визначаємо контрольовані операції, за якими потрібно відкоригувати зобов'язання з податку на прибуток.

Завважимо, що коригування зобов'язань згідно з пп. 39.5.4.1 ПК наше підприємство мало провести ще в 2018 році. Але й зараз ще не пізно виправити помилку.

У нашому випадку підприємству потрібно визначити:

• суму, на яку треба збільшити податковий дохід від контрольованої операції з продажу масла, орієнтуючись на різницю між мінімальною ціною в діапазоні цін зіставних операцій і ціною контрольованої операції;
• суму, на яку треба зменшити податкові витрати від контрольованої операції з купівлі вакцини, орієнтуючись на різницю між ціною контрольованої операції та максимальною ціною в діапазоні цін зіставних операцій.

Крок 2. Коригуємо фінрезультат до оподаткування в уточнюючій декларації.

Збільшення доходу і зменшення витрат від контрольованих операцій досягається в податковому обліку шляхом застосування коригувань фінрезультату до оподаткування (пп. 140.5 ПК).

Так, у випадках, визначених ст. 39 ПК, фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується:

• на суму перевищення ТЦУ-ціни над договірною (контрактною) вартістю (відображена в бухобліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) (пп. 140.5.1 ПК);
• на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (відображена в бухобліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ТЦУ-ціною (пп. 140.5.2 ПК).

Суми самостійних коригувань, проведених за правилами пп. 39.5.4.1 ПК, потрібно відобразити в додатках ТЦ та РI до декларації за той звітний рік, у якому здійснювалися контрольовані операції, що підлягають коригуванню.

У нашій ситуації платникові в жовтні 2019 року потрібно подати уточнюючу декларацію за 2018 рік, додавши до неї додаток ТЦ і додаток РI з новими показниками.

Нагадаємо, що згідно з п. 50.1 ПК подання уточнюючої декларації з донарахованими податковими зобов'язаннями супроводжується нарахуванням 3%-вого штрафу на суму таких зобов'язань. Але! Якщо платник подав уточненку за рік з коригуваннями, проведеними згідно з пп. 39.5.4.1 ПК, не пізніше 1 жовтня наступного звітного року, тоді 3%-вий штраф – не нараховується (пп. «а» п. 50.1 ПК). У такому разі рекомендуємо в доповненні до уточнюючої декларації зазначити підстави для ненарахування 3%-вого штрафу.

Крок 3. Сплачуємо суму податку на прибуток, самостійно нарахованого в уточнюючій декларації.

У пп. 39.5.4.2 ПК сказано, що сума податкового зобов'язання, розрахованого за результатами самостійного коригування, підлягає сплаті у строки, визначені ст. 57 ПК. А згідно з п. 57.1 ПК задекларована сума податку сплачується протягом 10 календарних днів (далі – к. д.) після закінчення строку, установленого ПК для подання декларації (крім випадків, передбачених ПК).

Завважимо, що у ст. 57 ПК немає окремих строків для сплати податку, нарахованого платником у результаті самостійного коригування за ст. 39 ПК у наступних звітних періодах. І при буквальному прочитанні пп. 39.5.4.2 ПК виходить, що сплатити суму такого податку потрібно протягом 10 к. д., що настають за днем подання уточнюючої декларації. Але водночас з пп. «а» п. 50.1 ПК випливає, що сплатити суму недоплати і 3%-вий штраф потрібно одночасно з поданням уточненки. Тому рекомендуємо чинити саме так: суму податку разом із сумою штрафу (якщо він нарахований) сплатити до або одночасно з поданням уточнюючої декларації.

Крок 4. Відображаємо результати самостійного коригування в бухобліку і фінзвітності.

У бухобліку ніякі коригування доходів і витрат за контрольованими операціями не здійснюються. Коригується тільки об'єкт оподаткування в декларації. А значить, змінюється сума податку на прибуток. Ось саме коригування суми податку на прибуток і потрібно відобразити в бухобліку та фінзвітності.

На дату подання уточнюючої декларації в бухобліку на підставі бухгалтерської довідки робляться записи:

• Дт 441 «Прибуток нерозподілений» – Кт 6411 «Розрахунки за податком на прибуток» на суму донарахування податку (оскільки зобов'язання з податку донараховані за минулий рік, то витрати поточного року не зачіпаються);
• Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» – Кт 6411 – на суму 3%-вого штрафу (якщо він нараховується). При цьому коригувати фінрезультат звітного періоду на суму податкового штрафу не потрібно. Це не передбачено ПК.

При складанні фінзвітності за поточний звітний період потрібно буде на суму донарахованого податку на прибуток відкоригувати вхідне сальдо статті «Нерозподіленій прибуток (непокритий збиток)» форми № 1 «Баланс».

Чи потрібно у складі уточнюючої декларації знову подавати комплект річної фінзвітності?

Уважаємо, що в нашому випадку – потрібно. Адже що вийшло? Самостійне коригування згідно з пп. 39.5.4.1 ПК не було проведене в 2018 році. Через це сума податку на прибуток виявилася заниженою, а сума чистого прибутку за 2018 рік – завищеною. Тепер для того, щоб показники фінзвітності «гармоніювали» з показниками уточнюючої декларації за 2018 рік, спеціально для податківців доведеться скласти нову фінзвітність за цей рік. І відобразити в ній правильні суми витрат на сплату податку на прибуток і чистого прибутку.

При формуванні уточненої фінзвітності в електронній формі потрібно вибирати формат з буквою «J». У такому разі уточнену фінзвітність побачить тільки податкова служба (ЗІР, категорія 102.23.02).

Розглянемо докладніше нашу ситуацію на числовому прикладі.

Приклад

У 2018 році платник податку на прибуток:

• у червні – реалізував резидентові Королівства Марокко 2 т вершкового масла за ціною 150 000 грн/т на загальну суму 300 000 грн. При цьому мінімальна ціна такого масла згідно з відповідним діапазоном цін становить 160 000 грн/т;
• у березні – придбав у пов'язаної особи – резидента Великобританії 3 000 доз вакцини для худоби за ціною 2 100 грн/доза на загальну суму 6 300 000 грн. При цьому максимальна ціна вакцини згідно з діапазоном цін зіставних операцій становить 2 000 грн/доза.

Додаток ТЦ у складі звітної декларації за 2018 рік не подавався.

Щоб провести самостійне коригування згідно з пп. 39.5.4.1 ПК, нашому платникові тепер потрібно:

• збільшити суму податкового доходу від продажу масла на 20 000 грн [(160 000 грн – 150 000 грн) х 2 т.];
• зменшити суму податкових витрат від придбання вакцини на 300 000 грн [(2 100 грн – 2 000 грн) х 3 000 доз].

Мінімальне значення діапазону цін (160 000 грн) і сума коригування доходу (20 000 грн) відображаються відповідно у графі 14 та графі 15 додатка ТЦ до уточнюючої декларації за 2018 рік. При цьому сума коригування (20 000 грн) із графи 15 додатка ТЦ переноситься до рядка 3.1.3 додатка РI до зазначеної декларації.

Максимальне значення діапазону цін (2 000 грн) і сума коригування витрат (300 000 грн) відображаються відповідно у графі 16 та графі 17 додатка ТЦ до уточнюючої декларації за 2018 рік. При цьому сума коригування (300 000 грн) із графи 17 додатка ТЦ переноситься до рядка 3.1.4 додатка РI до зазначеної декларації.

У результаті проведених коригувань показники рядків 01 та 03 додатка РI до уточнюючої декларації за 2018 рік, а також показники рядків 03 та 04 такої декларації будуть на 320 000 грн. більші за відповідні показники додатка РI і звітної декларації за 2018 рік. Отже, на 57 600 грн (320 000 грн х 18 %) збільшиться і сума податку на прибуток, що відображається в рядках 17 та 19 декларації.

Тому в уточнюючій декларації за 2018 рік у рядку 26 потрібно відобразити суму збільшення податкового зобов'язання – 57 600 грн, а в рядку 30 – суму 3%-вого штрафу 1 728 грн (57 600 грн х 3 %).

Нагадаємо, що якби наш платник встиг подати уточненку за 2018 рік не пізніше 1 жовтня 2019 року, то міг би обійтися і без нарахування 3%-вого штрафу (див. вище).

Також платник має право (але не зобов'язаний) подати до уточнюючої декларації доповнення, у якому пояснити суть і причини донарахування податкових зобов'язань.

Суму податку і штрафу потрібно сплатити до або одночасно з поданням уточнюючої декларації (див. вище).

У бухобліку сума донарахованого податку на прибуток і штрафу відображається на дату подання уточнюючої декларації (Дт 441 – Кт 6411 – 57 600 грн, Дт 948 – Кт 6411 – 1 728 грн).

При складанні фінзвітності за 2019 рік потрібно буде відкоригувати (зменшити) на 57 600 грн. сальдо статті «Нерозподіленій прибуток (непокритий збиток)» форми № 1 «Баланс» станом на 01.01.19 р.

А що буде, коли контролюючий орган виявить порушення правил ТЦУ перш, ніж підприємство збереться провести самостійне коригування податкових зобов'язань?

У такому разі підприємство чекає штраф, який розраховується від суми недонарахованого податку на прибуток у розмірі як мінімум 25 % (для нашого прикладу це становитиме 14 175 грн) (п. 123.1 ПК). А крім того, на донараховані податкові зобов'язання податковий орган нарахує ще й пеню згідно з пп. 129.1.1 та п. 129.4 ПК.

Додатково на посадових осіб підприємства будуть накладені адміністративні штрафи згідно зі ст. 163¹ КУпАП – за порушення порядку ведення податкового обліку. Сума штрафу становить як мінімум від 85 до 170 грн.

Висновки

Якщо платник податку на прибуток під час здійснення контрольованих операцій застосовує ціни, які не відповідають принципу «витягнутої руки», то він може порушити вимогу, установлену пп. 39.1.1 ПК. У цьому випадку, згідно з пп. 39.5.4.1 ПК, такий платник має право самостійно відкоригувати ціну контрольованої операції і зобов'язання з податку на прибуток.

Якщо ж платник своєчасно у звітному році не відкоригував фінрезультат на різниці між договірною ціною контрольованої операції і ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», то він має право провести самостійне коригування згідно з пп. 39.5.4.1 ПК у наступних звітних періодах.

Таке самостійне коригування дозволить платникові обійтися мінімальними штрафами – набагато меншими, ніж ті, які нарахує податковий орган, якщо виявить порушення раніше за самого платника.