Как плательщику провести самостоятельную корректировку?

Вопросы по «прибыльной» отчетности
 

Чем ценна эта статья? На практическом примере показано:

• как плательщику самостоятельно откорректировать обязательства по налогу на прибыль в случае разницы между договорной ценой контролируемой операции и ее ценой, определенной по правилам трансфертного ценообразования (далее – ТЦО-цена), до того, как такие обязательства определит контролирующий орган;
• как отразить в бухучете и финотчетности самостоятельную корректировку согласно пп. 39.5.4.1 Налогового кодекса (далее – НК).

От чего поможет защититься? От начисления штрафных санкций налоговым органом, суммы которых намного выше самоштрафа, начисленного плательщиком в случае самостоятельной корректировки.

Ситуация

При подготовке отчета о контролируемых операциях за 2018 год (далее – Отчет) выяснилось, что договорные цены отдельных контролируемых операций предприятия с нерезидентами не соответствуют принципу «вытянутой руки». А именно: договорная цена операции по продаже сливочного масла – ниже ТЦО-цены, а договорная цена покупки вакцин для крупного рогатого скота – выше ТЦО-цены. После подачи Отчета предприятие решило провести в октябре самостоятельные корректировки налоговых обязательств согласно пп. 39.5.4.1 НК. Как это правильно сделать?

Правила корректировки

Согласно пп. 39.1.1 НК, налогоплательщик, который участвует в контролируемой операции, для целей налогообложения должен определять объем своей прибыли по принципу «вытянутой руки». Получается, что если плательщик во время осуществления контролируемых операций применяет договорные цены, которые не соответствуют ТЦО-ценам, то он может данное требование и не соблюсти. Однако на основании пп. 39.5.4.1 НК такой плательщик имеет право самостоятельно откорректировать цену контролируемой операции и обязательства по налогу на прибыль. Но только если такая корректировка не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Для проведения самостоятельной корректировки плательщик рассчитывает налоговые обязательства исходя:

• из максимального значения диапазона цен (рентабельности) – если цена/показатель рентабельности контролируемой операции выше такого максимума;
• из минимального значения диапазона цен (рентабельности) – если цена/показатель рентабельности контролируемой операции ниже такого минимума.

Расчет налоговых обязательств осуществляется в декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897 (далее – декларация).

Давайте сделаем необходимые расчеты вместе.

Шаг 1. Определяем контролируемые операции, по которым нужно откорректировать обязательства по налогу на прибыль.

Отметим, что корректировку обязательств согласно пп. 39.5.4.1 НК наше предприятие должно было провести еще в 2018 году. Но и сейчас еще не поздно исправить ошибку.

В нашем случае предприятию нужно определить:

• сумму, на которую надо увеличить налоговый доход от контролируемой операции по продаже масла, ориентируясь на разницу между минимальной ценой в диапазоне цен сопоставимых операций и ценой контролируемой операции;
• сумму, на которую надо уменьшить налоговые расходы от контролируемой операции по покупке вакцины, ориентируясь на разницу между ценой контролируемой операции и максимальной ценой в диапазоне цен сопоставимых операций.

Шаг 2. Корректируем финрезультат до налогообложения в уточняющей декларации.

Увеличение дохода и уменьшение расходов от контролируемых операций достигается в налоговом учете путем применения корректировок финрезультата до налогообложения (пп. 140.5 НК).

Так, в случаях, определенных ст. 39 НК, финрезультат налогового (отчетного) периода увеличивается:

• на сумму превышения ТЦО-цены над договорной (контрактной) стоимостью (отражена в бухучете) реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 140.5.1 НК);
• на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости (отражена в бухучете) приобретенных товаров (работ, услуг) над ТЦО-ценой (пп. 140.5.2 НК).

Суммы самостоятельных корректировок, проведенных по правилам пп. 39.5.4.1 НК, нужно отразить в приложениях ТЦ и РI к декларации за тот отчетный год, в котором осуществлялись контролируемые операции, подлежащие корректировке.

В нашей ситуации плательщику в октябре 2019 года нужно подать уточняющую декларацию за 2018 год, добавив к ней приложение ТЦ и приложение РI с новыми показателями.

Напомним, что согласно п. 50.1 НК подача уточняющей декларации с доначисленными налоговыми обязательствами сопровождается начислением 3%-ного штрафа на сумму таких обязательств. Но! Если плательщик подал уточненку за год с корректировками, проведенными согласно пп. 39.5.4.1 НК, не позднее 1 октября следующего отчетного года, тогда 3%-ный штраф – не начисляется (пп. «а» п. 50.1 НК). В таком случае рекомендуем в дополнении к уточняющей декларации указать основания для неначисления 3%-ного штрафа.

Шаг 3. Уплачиваем сумму налога на прибыль, самостоятельно начисленную в уточняющей декларации.

В пп. 39.5.4.2 НК сказано, что сумма налогового обязательства, рассчитанного по результатам самостоятельной корректировки, подлежит уплате в сроки, определенные ст. 57 НК. А согласно п. 57.1 НК, задекларированная сумма налога уплачивается в течение 10 календарных дней (далее – к. д.) после окончания срока, установленного НК для подачи декларации (кроме случаев, предусмотренных НК).

Отметим, что в ст. 57 НК нет отдельных сроков для уплаты налога, начисленного плательщиком в результате самостоятельной корректировки по ст. 39 НК в следующих отчетных периодах. И при буквальном прочтении пп. 39.5.4.2 НК получается, что уплатить сумму такого налога нужно в течение 10 к. д., следующих за днем подачи уточняющей декларации. Но в то же время из пп. «а» п. 50.1 НК следует, что уплатить сумму недоплаты и 3%-ный штраф нужно одновременно с подачей уточненки. Поэтому рекомендуем поступить именно так: сумму налога вместе с суммой штрафа (если он начислен) уплатить до/или одновременно с подачей уточняющей декларации.

Шаг 4. Отражаем результаты самостоятельной корректировки в бухучете и финотчетности.

В бухучете никакие корректировки доходов и расходов по контролируемым операциям не осуществляются. Корректируется только объект налогообложения в декларации. А значит, изменяется сумма налога на прибыль. Вот именно корректировку суммы налога на прибыль и нужно отразить в бухучете и финотчетности.

На дату подачи уточняющей декларации в бухучете на основании бухгалтерской справки делаются записи:

• Дт 441 «Прибыль нераспределенная» – Кт 6411 «Расчеты по налогу на прибыль» на сумму доначисления налога (так как обязательства по налогу доначислены за прошлый год, то расходы текущего года не затрагиваются);
• Дт 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» – Кт 6411 – на сумму 3%-ного штрафа (если он начисляется).При этом корректировать финрезультат отчетного периода на сумму налогового штрафа не нужно. Это не предусмотрено НК.

При составлении финотчетности за текущий отчетный период нужно будет на сумму доначисленного налога на прибыль откорректировать входящее сальдо статьи «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» формы № 1 «Баланс».

Нужно ли в составе уточняющей декларации опять подавать комплект годовой финотчетности?

Считаем, что в нашем случае – нужно. Ведь что получилось? Самостоятельная корректировка согласно пп. 39.5.4.1 НК не была проведена в 2018 году. Из-за этого сумма налога на прибыль оказалась заниженной, а сумма чистой прибыли за 2018 год – завышенной. Теперь для того чтобы показатели финотчетности «гармонировали» с показателями уточняющей декларации за 2018 год, специально для налоговиков придется составить новую финотчетность за этот год. И отразить в ней правильные суммы расходов на уплату налога на прибыль и чистой прибыли.

При формировании уточненной финотчетности в электронной форме нужно выбирать формат с буквой «J». В таком случае уточненную финотчетность увидит только налоговая служба (ОИР, категория 102.23.02).

Рассмотрим подробнее нашу ситуацию на числовом примере.

Пример

В 2018 году плательщик налога на прибыль:

• в июне – реализовал резиденту Королевства Марокко 2 т сливочного масла по цене 150 000 грн/т на общую сумму 300 000 грн. При этом минимальная цена такого масла согласно соответствующему диапазону цен составляет 160 000 грн/т;
• в марте – приобрел у связанного лица – резидента Великобритании 3 000 доз вакцины для скота по цене 2 100 грн/доза на общую сумму 6 300 000 грн. При этом максимальная цена вакцины согласно диапазону цен сопоставимых операций составляет 2 000 грн/доза.

Приложение ТЦ в составе отчетной декларации за 2018 год не подавалось.

Чтобы провести самостоятельную корректировку согласно пп. 39.5.4.1 НК, нашему плательщику теперь нужно:

• увеличить сумму налогового дохода от продажи масла на 20 000 грн [(160 000 грн – – 150 000 грн) х 2 т.];
• уменьшить сумму налоговых расходов от приобретения вакцины на 300 000 грн [(2 100 грн – 2 000 грн) х 3 000 доз].

Минимальное значение диапазона цен (160 000 грн) и сумма корректировки дохода (20 000 грн) отражаются соответственно в графе 14 и графе 15 приложения ТЦ к уточняющей декларации за 2018 год. При этом сумма корректировки (20 000 грн) из графы 15 приложения ТЦ переносится в строку 3.1.3 приложения РI к указанной декларации.

Максимальное значение диапазона цен (2 000 грн) и сумма корректировки расхода (300 000 грн) отражаются соответственно в графе 16 и графе 17 приложения ТЦ к уточняющей декларации за 2018 год. При этом сумма корректировки (300 000 грн) из графы 17 приложения ТЦ переносится в строку 3.1.4 приложения РI к указанной декларации.

В результате проведенных корректировок показатели строк 01 и 03 приложения РI к уточняющей декларации за 2018 год, а также показатели строк 03 и 04 такой декларации будут на 320 000 грн больше соответствующих показателей приложения РI и отчетной декларации за 2018 год. Значит, на 57 600 грн (320 000 грн х 18 %) увеличится и сумма налога на прибыль, которая отражается в строках 17 и 19 декларации.

Поэтому в уточняющей декларации за 2018 год в строке 26 нужно отразить сумму увеличения налогового обязательства – 57 600 грн, а в строке 30 – сумму 3%-ного штрафа 1 728 грн (57 600 грн х 3 %).

Напомним, что если бы наш плательщик успел подать уточненку за 2018 год не позднее 1 октября 2019 года, то мог бы обойтись и без начисления 3%-ного штрафа (см. выше).

Также плательщик имеет право (но не обязан) подать к уточняющей декларации дополнение, в котором пояснить суть и причины доначисления налоговых обязательств.

Сумму налога и штрафа нужно уплатить до/или одновременно с подачей уточняющей декларации (см. выше).

В бухучете сумма доначисленного налога на прибыль и штрафа отражается на дату подачи уточняющей декларации (Дт 441 – Кт 6411 – 57 600 грн, Дт 948 – Кт 6411 – 1 728 грн).

При составлении финотчетности за 2019 год нужно будет откорректировать (уменьшить) на 57 600 грн сальдо статьи «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» формы № 1 «Баланс» по состоянию на 01.01.19 г.

А что будет, если контролирующий орган обнаружит нарушение правил ТЦО прежде, чем предприятие соберется провести самостоятельную корректировку налоговых обязательств?

В таком случае предприятие ожидает штраф, который рассчитывается от суммы недоначисленного налога на прибыль в размере как минимум 25 % (для нашего примера это составит 14 175 грн) (п. 123.1 НК). А кроме того, на доначисленные налоговые обязательства налоговый орган начислит еще и пеню согласно пп. 129.1.1 и п. 129.4 НК.

Дополнительно на должностных лиц предприятия будут наложены административные штрафы согласно ст. 163¹ КУоАП – за нарушение порядка ведения налогового учета. Сумма штрафа составляет от 85 до 170 грн.

Выводы

Если плательщик налога на прибыль во время осуществления контролируемых операций применяет цены, которые не соответствуют принципу «вытянутой руки», то он может нарушить требование, установленное пп. 39.1.1 НК. В этом случае, согласно пп. 39.5.4.1 НК, такой плательщик имеет право самостоятельно откорректировать цену контролируемой операции и обязательства по налогу на прибыль.

Если же плательщик своевременно в отчетном году не откорректировал финрезультат на разницы между договорной ценой контролируемой операции и ценой, определенной по принципу «вытянутой руки», то он имеет право провести самостоятельную корректировку согласно пп. 39.5.4.1 НК в следующих отчетных периодах.

Такая самостоятельная корректировка позволит плательщику обойтись минимальными штрафами – гораздо меньшими, чем те, которые начислит налоговый орган, если обнаружит нарушение раньше самого плательщика.