Як і кому застосовувати правила податкового обліку необоротних активів при складанні декларації?

Завершуємо бухгалтерський рік

Платник податку на прибуток у 2018 році вперше за останні 4 роки отримав дохід більше 20 млн грн. і при визначенні об'єкта оподаткування за цей рік повинен застосувати різниці, передбачені розд. III ПК. Як такому платнику дотримуватися правил податкового обліку необоротних активів при складанні декларації за 2018 рік?

Згідно із правилами податкового обліку основних засобів і нематеріальних активів (далі – ОЗ, НА) суми різниць із розд. III ПК, пов'язаних із такими необоротними активами, відображаються у відповідних рядках розд. 1 додатка РI до декларації з податку на прибуток (далі – декларація). Форма декларації та додатків затверджені Наказом № 897.

Такі різниці можуть збільшувати та/або зменшувати фінрезультат до оподаткування звітного періоду.

• Так, згідно з п. 138.1 ПК фінансовий результат до оподаткування потрібно збільшити на суму:
• амортизації ОЗ і НА, нарахованої в бухобліку (ряд. 1.1.1 додатка РI);
• уцінки і втрат від зменшення корисності ОЗ і НА, включених у бухобліку до витрат звітного періоду (ряд. 1.1.1.1 додатка РI);
• бухгалтерської залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ і НА – у разі ліквідації або продажу такого об'єкта (ряд. 1.1.2 додатка РI);
• бухгалтерської залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих ОЗ і невиробничих НА – у випадку ліквідації або продажу такого об'єкта (ряд 1.1.3 додатка РI);
• витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ або невиробничих НА, які в бухобліку віднесені до витрат звітного періоду (ряд. 1.1.4 додатка РI).

При цьому згідно з п. 138.2 ПК фінансовий результат до оподаткування потрібно зменшити на суму:

• податкової амортизації ОЗ і НА, розрахованої за правилами п. 138.3 ПК;
• податкової залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ і НА – у випадку ліквідації або продажу такого об'єкта (ряд. 1.2.1 додатка РI);
• дооцінки ОЗ і НА в межах суми уцінки, попередньо віднесеної на витрати в бухобліку (ряд. 1.2.1.1 додатка РI);
• вигід від відновлення корисності ОЗ і НА в межах попередньо віднесених до бухгалтерських витрат втрат від знецінення ОЗ і НА (ряд. 1.2.1.2 додатка РI);
• податкової залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ і НА, визначеної за правилами ст. 138 ПК, – у випадку ліквідації або продажу такого об'єкта (ряд. 1.2.2 додатка РI);
• первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих ОЗ і НА та витарт на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат у бухобліку, – у випадку продажу такого об'єкта, але не більше суми доходу (виручки), отриманого від цього продажу (ряд. 1.2.3 додатка РI).

При складанні декларації заповнюється також додаток АМ, у якому наводяться відомості про податкову балансову вартість та податкову амортизацію необоротних активів. На підставі даних додатка АМ заповнюється рядок 1.2.1 додатка РI.

Як бачимо, для цілей податкового обліку об'єкта ОЗ (НА) у 2018 році та складання декларації платнику потрібно знати, як мінімум, податкову балансову вартість такого об'єкта станом на 1 січня 2018 року. Адже без неї не можна розрахувати суму його податкової амортизації та визначити різницю у випадку вибуття необоротного активу з балансу у звітному році.

Як же визначити податкову балансову вартість ОЗ і НА, якщо в попередніх звітних роках платник не вів податковий облік таких об'єктів?

Згідно з роз'ясненнями ДФС (ЗІР, категорія 102.05) у такому випадку податкова балансова вартість об'єкта ОЗ (НА) визначається за правилами бухобліку. Тобто виходячи з бухгалтерської залишкової вартості цього об'єкта станом на початок року, у якому платнику вперше потрібно коригувати фінрезультат на різниці, установлені розд. III ПК.

Податкова балансова вартість необоротного активу, визначена станом на 1 січня звітного року, відображається в графі 3 додатка АМ до декларації в рядку, що відповідає податковій групі активу (А1–А16, Н1–Н6). Перелік податкових груп ОЗ і НА наведено в таблицях до пп. 138.3.3 і 138.3.4 ПК.

Наведемо ці правила. У додатку АМ:

• балансова вартість необоротних активів відображається без урахування сум проведених переоцінок і втрат від зменшення корисності активів (пп. 138.3.1 ПК). Тобто бухгалтерську балансову вартість ОЗ і НА при перенесенні в додаток АМ потрібно «очистити» від цих сум. Щоб це зробити, треба підняти документи, якими оформлялися переоцінки та операції з переоціненими об'єктами, у тому числі бухгалтерські довідки, відомості нарахування амортизації і т. п.;
• не відображаються балансові вартості об'єктів ОЗ, первісна вартість яких не перевищувала 6 000 грн. Такі об'єкти не відносяться до «податкових» ОЗ згідно з пп. 14.1.138 ПК (див. також роз'яснення в ЗІР, категорія 102.05; ІПК ДФС від 14.02.18 р. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, далі - ІПК № 612);
• не відображаються балансові вартості ОЗ і НА, не призначених для використання в господарській діяльності платника. Такі активи вважаються невиробничими згідно з пп. 138.3.2 ПК і не підлягають податковій амортизації. Зверніть увагу: на думку ДФС, невиробничими активами вважаються також ОЗ і НА, які тимчасово не використовуються в госпдіяльності підприємства (див., наприклад, ІПК ДФС від 19.03.18 р. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Як правильно розрахувати суми податкової амортизації ОЗ і НА?

Після визначення податкової балансової вартості необоротних активів на початок року можна розрахувати суми їх податкової амортизації за звітний рік. Такі суми відображаються у відповідних рядках графи 5 додатка АМ.

Для розрахунку податкової амортизації об'єкта ОЗ (НА) потрібно застосувати правила пп. 138.3.1 – 138.3.4 ПК, а саме:

• податкова амортизація ОЗ і НА нараховується виходячи з мінімально допустимого строку корисного використання (далі – СКВ). Такі СКВ для відповідних податкових груп ОЗ і НА наведено в таблицях до пп. 138.3.3 і 138.3.4 ПК;
• для розрахунку податкової амортизації ОЗ і НА застосовуються тільки ті методи, які передбачені національними П(С)БО (за винятком виробничого). Тобто методи нарахування амортизації, які дозволені міжнародними стандартами, але відрізняються від методів, установлених нашими стандартами, не застосовуються. А якщо підприємство амортизує в бухобліку об'єкт ОЗ виробничим методом, то для цілей податкового обліку для цього об'єкта доведеться застосувати будь-який інший метод із п. 26 П(С)БО 7.

Не відображаються в податковому обліку витрати на амортизацію:

• невиробничих ОЗ і НА (пп. 138.3.2 ПК, див. вище);
• так званої податкової малоцінки – об'єктів ОЗ, первісна вартість яких не перевищує 6 000 грн. (ЗІР, категорія 102.05; ІПК № 612).

Суми податкової амортизації ОЗ і НА за звітний період відображаються в підсумковому рядку 1.2.1 додатка АМ, а звідти переносяться в рядок 1.2.1 додатка РI до декларації.

У рядку 1.2.1 додатка РI наводиться різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

Які особливості заповнення рядка 1.1.1 додатка РI до декларації?

У цьому рядку відображається різниця, пов'язана з нарахуванням амортизації ОЗ і НА, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

При заповненні рядка 1.1.1 додатка РI потрібно пам'ятати, що в ньому показується вся сума амортизації необоротних активів, нарахована в бухобліку за звітний період, у тому числі й сума амортизації невиробничих ОЗ і НА.

Виняток: у цьому рядку не відображається сума амортизації об'єктів ОЗ, первісна вартість яких не перевищує 6 000 грн. (ЗІР, категорія 102.05; ІПК № 612).

ПРИКЛАД 1

На балансі підприємства станом на 01.01.18 р. обліковувалося виробниче обладнання залишковою вартістю 1 600 000 грн. Фактичний строк служби обладнання становив 1 рік. У бухобліку встановлено виробничий метод амортизації. Сума амортизації обладнання, нарахована в бухобліку за 2018 рік, становить 560 000 грн. Обладнання не переоцінювалося, втрати від зменшення його корисності не визнавалися.

За результатами госпдіяльності за 2018 рік підприємство для цілей податку на прибуток повинне почати застосовувати із цього року коригування на різниці з розд. III ПК і вести податковий облік ОЗ і НА.

Визначимо податкову балансову вартість обладнання станом на 01.01.18 р. і суму його податкової амортизації за 2018 рік.

Оскільки переоцінки та інші зміни балансової вартості обладнання в бухобліку не проводилися, його податкова балансова вартість станом на 01.01.18 р. дорівнюватиме бухгалтерській вартості – 1 600 000 грн.

Нарахування амортизації ОЗ виробничим методом для цілей податкового обліку – під забороною (див. вище). Тому для податкового обліку виберемо, наприклад, прямолінійний метод. Для нарахування амортизації за цим методом необхідно встановити СКВ обладнання.

Згідно з таблицею в пп. 138.3.3 ПК обладнання відноситься до групи 4 ОЗ із мінімально допустимим СКВ – 5 років. У нашому випадку обладнання вже 1 рік відпацювало, тому СКВ, що залишився, становитиме 4 роки.

Таким чином, сума податкової амортизації обладнання за 2018 рік становитиме 400 000 грн. (1 600 000 грн. : 4 роки).

ПРИКЛАД 2

На балансі підприємства станом на 01.01.18 р. обліковувався автомобіль залишковою вартістю 300 000 грн. Для нарахування амортизації в бухобліку первісно встановлено СКВ 4 роки, при цьому 2 роки автомобіль уже прослужив. Метод амортизації – прямолінійний, сума амортизації, нарахована в бухобліку за 2018 рік, – 150 000 грн.

Автомобіль дооцінювався в 2017 році. Різниця між його справедливою та балансовою вартістю на дату дооцінки становить 40 000 грн. Сума зносу, нарахованого на суму дооцінки в 2017 році, – 1 600 грн. Втрати від зменшення корисності автомобіля не визнавалися.

Протягом 2018 року автомобіль використовувався в господарській діяльності підприємства. За результатами госпдіяльності за 2018 рік підприємство для цілей податку на прибуток повинне почати застосовувати із цього року коригування на різниці з розд. III ПК і вести податковий облік ОЗ і НА.

Покажемо, як заповнити рядки декларації за 2018 рік, пов'язані з податковим обліком автомобіля.

Податкова балансова вартість авто станом на 01.01.18 г. буде відрізнятися від його бухгалтерської вартості на 38 400 грн. (40 000 грн. – 1 600 грн.) і становитиме 261 600 грн. (300 000 грн. – 38 400 грн.). Цю суму потрібно відобразити в графі 3 додатка АМ (ряд. А5).

У податковому обліку такий автомобіль як об'єкт ОЗ групи 5 повинен амортизуватися не менше 5 років (пп. 138.3.3 ПК). Тому його податковий СКВ, що залишився, дорівнюватиме 3 роки (5 років – 2 відпрацьованих роки). Сума податкової амортизації за звітний 2018 рік становитиме 87 200 грн. (261 600 грн. : 3 роки). Як бачимо, вона відрізняється від його бухгалтерської амортизації (150 000 грн.).

Суму 87 200 грн. потрібно відобразити в графі 5 додатка АМ (ряд. А5). Її також треба включити в підсумковий рядок 1.2.1 цього додатка, а звідти перенести в рядок 1.2.1 додатка РI до декларації.

Податкова балансова вартість автомобіля на кінець звітного періоду (31.12.18 р.) становитиме 174 400 грн. (261 600 грн. – 87 200 грн.). Цю суму потрібно відобразити в графі 4 додатка АМ (ряд. А5).

Тепер можна заповнити додаток РI:

• у рядку 1.1.1 відображаємо 150 000 грн. – суму бухгалтерської амортизації автомобіля. Це різниця, на яку потрібно збільшати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування за 2018 рік;
• рядку 1.2.1 – 87 200 грн. – суму податкової амортизації автомобіля. Це різниця, на яку потрібно зменшити бухгалтерський фінрезультат за 2018 рік.

У підсумку отримаємо різницю, що збільшує фінрезультат, у сумі 68 200 грн. (150 000 грн. – 87 200 грн.). Її сума потрапить у підсумковий рядок 03 додатка РI і буде перенесена в рядок 03 самої декларації.