Как и кому применять правила налогового учета необоротных активов при составлении декларации?

Завершаем бухгалтерский год

Плательщик налога на прибыль в 2018 году впервые за последние 4 года получил доход больше 20 млн грн. и при определении объекта налогообложения за этот год должен применить разницы, предусмотренные разд. III НК. Как такому плательщику соблюдать правила налогового учета необоротных активов при составлении декларации за 2018 год?

Согласно правилам налогового учета основных средств и нематериальных активов (далее – ОС, НА) суммы разниц из разд. III НК, связанных с такими необоротными активами, отражаются в соответствующих строках разд. 1 приложения РI к декларации по налогу на прибыль (далее – декларация). Формы декларации и приложений утверждена Приказом № 897.

Такие разницы могут увеличивать и/или уменьшать финрезультат до налогообложения отчетного периода.

Так, согласно п. 138.1 НК финансовый результат до налогообложения нужно увеличить на сумму:

• амортизации ОС и НА, начисленной в бухучете (стр. 1.1.1 приложения РI);
• уценки и потерь от уменьшения полезности ОС и НА, включенных в бухучете в расходы отчетного периода (стр. 1.1.1.1 приложения РI);
• бухгалтерской остаточной стоимости отдельного объекта ОС и НА – в случае ликвидации или продажи такого объекта (стр. 1.1.2 приложения РI);
• бухгалтерской остаточной стоимости отдельного объекта непроизводственных ОС и непроизводственных НА – в случае ликвидации или продажи такого объекта (стр. 1.1.3 приложения РI);
• расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС или непроизводственных НА, которые в бухучете отнесены к расходам отчетного периода (стр. 1.1.4 приложения РI).

При этом согласно п. 138.2 НК финансовый результат до налогообложения нужно уменьшить на сумму:

• налоговой амортизации ОС и НА, рассчитанной по правилам п. 138.3 НК;
• налоговой остаточной стоимости отдельного объекта ОС и НА – в случае ликвидации или продажи такого объекта (стр. 1.2.1 приложения РI);
• дооценки ОС и НА в пределах суммы уценки, предварительно отнесенной на расходы в бухучете (стр. 1.2.1.1 приложения РI);
• выгод от восстановления полезности ОС и НА в пределах предварительно отнесенных к бухгалтерским расходам потерь от обесценения ОС и НА (стр. 1.2.1.2 приложения РI);
• налоговой остаточной стоимости отдельного объекта ОС и НА, определенной по правилам ст. 138 НК, – в случае ликвидации или продажи такого объекта (стр. 1.2.2 приложения РI);
• первоначальной стоимости приобретения или изготовления отдельного объекта непроизводственных ОС и НА и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, в том числе отнесенных к расходам в бухучете, – в случае продажи такого объекта, но не более суммы дохода (выручки), полученного от этой продажи (стр. 1.2.3 приложения РI).

При составлении декларации заполняется также приложение АМ, в котором приводятся сведения о налоговой балансовой стоимости и налоговой амортизации необоротных активов. На основании данных приложения АМ заполняется строка 1.2.1 приложения РI.

Как видим, для целей налогового учета объекта ОС (НА) в 2018 году и составления декларации плательщику нужно знать, как минимум, налоговую балансовую стоимость такого объекта по состоянию на 1 января 2018 года. Ведь без нее нельзя рассчитать сумму его налоговой амортизации и определить разницу в случае выбытия необоротного актива с баланса в отчетном году.

Как же определить налоговую балансовую стоимость ОС и НА, если в предыдущих отчетных годах плательщик не вел налоговый учет таких объектов?

Согласно разъяснениям ГФС (ОИР, категория 102.05) в таком случае налоговая балансовая стоимость объекта ОС (НА) определяется по правилам бухучета. То есть исходя из бухгалтерской остаточной стоимости этого объекта по состоянию на начало года, в котором плательщику впервые нужно корректировать финрезультат на разницы, установленные разд. III НК.

Налоговая балансовая стоимость необоротного актива, определенная по состоянию на 1 января отчетного года, отражается в графе 3 приложения АМ к декларации в строке, соответствующей налоговой группе актива (А1–А16, Н1–Н6). Перечень налоговых групп ОС и НА приведен в таблицах к пп. 138.3.3 и 138.3.4 НК.

Приведем эти правила. В приложении АМ:

• балансовая стоимость необоротных активов отражается без учета сумм проведенных переоценок и потерь от уменьшения полезности активов (пп. 138.3.1 НК). То есть бухгалтерскую балансовую стоимость ОС и НА при переносе в приложение АМ нужно «очистить» от этих сумм. Чтобы это сделать, надо поднять документы, которыми оформлялись переоценки и операции с переоцененными объектами, в том числе бухгалтерские справки, ведомости начисления амортизации и т. п.;
• не отражаются балансовые стоимости объектов ОС, первоначальная стоимость которых не превышала 6 000 грн. Такие объекты не относятся к «налоговым» ОС согласно пп. 14.1.138 НК (см. также разъяснение в ОИР, категория 102.05; ИНК ГФС от 14.02.18 г. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, далее -ИНК № 612);
• не отражаются балансовые стоимости ОС и НА, не предназначенных для использования в хозяйственной деятельности плательщика. Такие активы считаются непроизводственными согласно пп. 138.3.2 НК и не подлежат налоговой амортизации. Обратите внимание: по мнению ГФС, непроизводственными активами считаются также ОС и НА, которые временно не используются в хоздеятельности предприятия (см., например, ИНК ГФС от 19.03.18 г. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Как правильно рассчитать суммы налоговой амортизации ОС и НА?

После определения налоговой балансовой стоимости необоротных активов на начало года можно рассчитать суммы их налоговой амортизации за отчетный год. Такие суммы отражаются в соответствующих строках графы 5 приложения АМ.

Для расчета налоговой амортизации объекта ОС (НА) нужно применить правила пп. 138.3.1–138.3.4 НК, а именно:

• налоговая амортизация ОС и НА начисляется исходя из минимально допустимого срока полезного использования (далее – СПИ). Такие СПИ для соответствующих налоговых групп ОС и НА приведены в таблицах к пп. 138.3.3 и 138.3.4 НК;
• для расчета налоговой амортизации ОС и НА применяются только те методы, которые предусмотрены национальными П(С)БУ (за исключением производственного). То есть методы начисления амортизации, которые разрешены международными стандартами, но отличаются от ме-тодов, установленных нашими стандартами, не применяются. А если предприятие амортизирует в бухучете объект ОС производственным методом, то для целей налогового учета для этого объекта придется применить любой другой метод из п. 26 П(С)БУ 7.

Не отражаются в налоговом учете расходы на амортизацию:

• непроизводственных ОС и НА (пп. 138.3.2 НК, см. выше);
• так называемой налоговой малоценки – объектов ОС, первоначальная стоимость которых не превышает 6 000 грн. (ОИР, категория 102.05; ИНК № 612).

Суммы налоговой амортизации ОС и НА за отчетный период отражаются в итоговой строке 1.2.1 приложения АМ, а оттуда переносятся в строку 1.2.1 приложения РI к декларации.

В строке 1.2.1 приложения РI приводится разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат до налогообложения.

Каковы особенности заполнения строки 1.1.1 приложения РI к декларации?

В этой строке отражается разница, связанная с начислением амортизации ОС и НА, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат до налогообложения.

При заполнении строки 1.1.1 приложения РI нужно помнить, что в ней показывается вся сумма амортизации необоротных активов, начисленная в бухучете за отчетный период, в том числе и сумма амортизации непроизводственных ОС и НА.

Исключение: в этой строке не отражается сумма амортизации объектов ОС, первоначальная стоимость которых не превышает 6 000 грн. (ОИР, категория 102.05; ИНК № 612).

Пример 1

На балансе предприятия по состоянию на 01.01.18 г. учитывалось производственное оборудование остаточной стоимостью 1 600 000 грн. Фактический срок службы оборудования составил 1 год. В бухучете установлен производственный метод амортизации. Сумма амортизации оборудования, начисленная в бухучете за 2018 год, составила 560 000 грн. Оборудование не переоценивалось, потери от уменьшения его полезности не признавались.

По результатам хоздеятельности за 2018 год предприятие для целей налога на прибыль должно начать применять с этого года корректировки на разницы из разд. III НК и вести налоговый учет ОС и НА.

Определим налоговую балансовую стоимость оборудования по состоянию на 01.01.18 г. и сумму его налоговой амортизации за 2018 год.

Поскольку переоценки и другие изменения балансовой стоимости оборудования в бухучете не проводились, его налоговая балансовая стоимость по состоянию на 01.01.18 г. будет равна бухгалтерской стоимости – 1 600 000 грн.

Начисление амортизации ОС производственным методом для целей налогового учета – под запретом (см. выше). Поэтому для налогового учета выберем, например, прямолинейный метод. Для начисления амортизации по этому методу необходимо установить СПИ оборудования.

Согласно таблице в пп. 138.3.3 НК оборудование относится к группе 4 ОС с минимально допустимым СПИ – 5 лет. В нашем случае оборудование уже 1 год отработало, поэтому оставшийся СПИ составит 4 года.

Таким образом, сумма налоговой амортизации оборудования за 2018 год составит 400 000 грн. (1 600 000 грн. : 4 года).

Пример 2

На балансе предприятия по состоянию на 01.01.18 г. учитывался автомобиль остаточной стоимостью 300 000 грн. Для начисления амортизации в бухучете первоначально установлен СПИ 4 года, при этом 2 года автомобиль уже прослужил. Метод амортизации – прямолинейный, сумма амортизации, начисленная в бухучете за 2018 год, – 150 000 грн.

Автомобиль дооценивался в 2017 году. Разница между его справедливой и балансовой стоимостью на дату дооценки составила 40 000 грн. Сумма износа, начисленного на сумму дооценки в 2017 году, – 1 600 грн. Потери от уменьшения полезности автомобиля не признавались.

В течение 2018 года автомобиль использовался в хозяйственной деятельности предприятия. По результатам хоздеятельности за 2018 год предприятие для целей налога на прибыль должно начать применять с этого года корректировки на разницы из разд. III НК и вести налоговый учет ОС и НА.

Покажем, как заполнить строки декларации за 2018 год, связанные с налоговым учетом автомобиля.

Налоговая балансовая стоимость авто по состоянию на 01.01.18 г. будет отличаться от его бухгалтерской стоимости на 38 400 грн. (40 000 грн. – 1 600 грн.) и составит 261 600 грн. (300 000 грн. – 38 400 грн.). Эту сумму нужно отразить в графе 3 приложения АМ (стр. А5).

В налоговом учете такой автомобиль как объект ОС группы 5 должен амортизироваться не менее 5 лет (пп. 138.3.3 НК). Поэтому его оставшийся налоговый СПИ будет равен 3 годам (5 лет – 2 отработанных года). Сумма налоговой амортизации за отчетный 2018 год составит 87 200 грн. (261 600 грн. : 3 года). Как видим, она отличается от его бухгалтерской амортизации (150 000 грн.).

Сумму 87 200 грн. нужно отразить в графе 5 приложения АМ (стр. А5). Ее также надо включить в итоговую строку 1.2.1 этого приложения, а оттуда перенести в строку 1.2.1 приложения РI к декларации. Налоговая балансовая стоимость автомобиля на конец отчетного периода (31.12.18 г.) составит 174 400 грн. (261 600 грн. – 87 200 грн.). Эту сумму нужно отразить в графе 4 приложения АМ (стр. А5).

Теперь можно заполнить приложение РI:

• в строке 1.1.1 отражаем 150 000 грн. – сумму бухгалтерской амортизации автомобиля. Это разница, на которую нужно увеличить бухгалтерский финрезультат до налогообложения за 2018 год;
• строке 1.2.1 – 87 200 грн. – сумму налоговой амортизации автомобиля. Это разница, на которую нужно уменьшить бухгалтерский финрезультат за 2018 год.

В итоге получим увеличивающую финрезультат разницу в сумме 68 200 грн. (150 000 грн. – 87 200 грн.). Ее сумма попадет в итоговую строку 03 приложения РI и будет перенесена в строку 03 самой декларации.