Як податок на нерухомість ураховується при розрахунку податку на прибуток?

Платники податку на прибуток можуть також бути і платниками податку на нерухоме майно, що відрізняється від земельної ділянки. Нагадаємо, що податок на нерухомість самостійно розраховується станом на 1 січня поточного звітного року у відповідній декларації за такий рік, яка подається контролюючому органу за місцезнаходженням об’єкта нерухомості (пп. 266.7.5 Податкового кодексу, далі – ПК). Суми податку, відображені в декларації, сплачуються авансовими платежами щоквартально до 30-го числа місяця, що настає за звітним кварталом (пп. «б» пп. 266.10.1 ПК).

Яким же чином нараховані та сплачені у звітному році суми податку на нерухомість ураховуються при розрахунку податку на прибуток? Спробуємо в цьому розібратися, використовуючи положення нормативних документів і Лист ДФС від 04.09.15 г. № 18947/6/99-99-19-02-02-15 (далі- Лист № 18947).

1. У бухгалтерському обліку податок на нерухомість нараховується щоквартально і визнається у складі відповідних витрат залежно від призначення об’єкта нерухомості. Згідно з п. 18 П(С)БО 16 суми податків (крім податків, які включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг) відносяться до адміністративних витрат. Таким чином, сума податку, наприклад, на офісну будівлю або будівлю магазину відобразиться на рахунку 92 «Адміністративні витрати», а на будівлю готелю – на рахунку 23 «Виробництво» з подальшим включенням до собівартості реалізованих готельних послуг. Завважимо, що з питання про відображення в бухобліку податку на нерухомість ДФС у Листі № 18947 відіслала платників податків за роз’ясненнями до Мінфіну, а в ЗІР (категорія 102.08.06) віднесла суму такого податку до адміністративних витрат.

2. Об’єкт обкладення податком на прибуток визначається за даними бухобліку, тобто дорівнює фінансовому результату до оподаткування, відкоригованому на різниці, передбачені ПК (пп. 134.1.1). При цьому коригування бухгалтерського фінрезультату на суму податку на нерухомість чинними нормами ПК не передбачене (про це ведеться і в Листі № 18947).

3. Податок на прибуток, розрахований у декларації за звітний період, зменшується на суму нарахованого та сплаченого податку на нерухомість за такий звітний період (п. 137.5 ПК). При цьому зменшити податок на прибуток можна тільки в межах його суми за вирахуванням щомісячних авансових внесків. Механізм такого зменшення реалізований у проекті нової форми декларації з податку на прибуток (у додатку ЗП), який розміщений на веб-порталі ДФС (http://www.sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2015-rik/63908.html). Наприклад, сума податку на прибуток, розрахованого в декларації за звітний період, дорівнює 100 000 грн., сума нарахованих щомісячних авансових внесків за цей період – 90 000 грн., сума податку на нерухомість – 15 000 грн. У такому разі частина податку на нерухомість, що зменшує податок на прибуток, становитиме 10 000 грн. (100 000 грн. –  90 000 грн.).

Підсумуємо: як випливає з наведених норм, витрати на сплату податку на нерухомість, відображені в бухобліку, одночасно зменшуватимуть:

• об’єкт обкладення податком на прибуток – у повній сумі;
• сам податок на прибуток – у сумі, що не перевищує різницю між податком на прибуток і сумою щомісячних авансових внесків.

Таким чином, якщо підприємство не є платником щомісячних авансових внесків, то податок на нерухомість візьме участь у зменшенні податку на прибуток двічі.

У платника авансових внесків ситуація може бути іншою. Так, якщо сума нарахованих авансових внесків дорівнюватиме або перевищуватиме суму податку на прибуток, то податок на нерухомість узагалі не зможе зменшити податок на прибуток у додатку ЗП, а отже, і в декларації. У такому разі сума податку на нерухомість вплине тільки на величину об’єкта обкладення податком на прибуток – як складова бухгалтерського фінрезультату.

Зверніть увагу: законопроектом від 06.11.15 р. № 3422 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо усунення неузгодженостей» (далі – законопроект № 3422) передбачено трохи інші «взаємини» між податком на прибуток і податком на нерухомість. По-перше, передбачена різниця, що збільшує фінрезультат до оподаткування на суму податку на нерухомість, яка зменшила податок на прибуток за звітний період. А по-друге, таке зменшення передбачене тільки в сумі, що не перевищує нарахований податок. При цьому сума податку на нерухомість, якій не вдалося взяти участь у зменшенні податку на прибуток у цьому звітному періоді, не переноситься на наступні звітні періоди. Але остаточна картина грядущих змін буде більш-менш ясна, тільки коли ми побачимо нову форму декларації з податку на прибуток.

До речі, при уважному вивченні нових норм законопроекту № 3422 виникає питання про їх практичне застосування. Давайте розглянемо, як потрібно буде визначати податок на прибуток за новими правилами. Отже, платник податків:

• визначить бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. Такий фінрезультат, відкоригований на різниці (але без урахування різниці, пов’язаної з податком на нерухомість), буде об’єктом обкладення податком на прибуток;
• розрахує в декларації суму податку на прибуток за звітний період;
• зменшить суму податку на прибуток на суму податку на нерухомість у межах суми податку на прибуток;
• збільшить фінрезультат до оподаткування на різницю в сумі податку на нерухомість, яка зменшила суму податку на прибуток, і отримає нове значення об’єкта обкладення податком на прибуток;
• розрахує нову суму податку на прибуток, зменшить її на суму податку на нерухомість і, сподіваємося, на цьому зупиниться.

Проілюструємо вищесказане на прикладі.

Приклад

У таблиці наведено дані фінзвітності, декларації, а також розрахункові дані для трьох варіантів значень податку на нерухомість.

(грн.)

Цілком можливо, що запропонований нами варіант тлумачення норм законопроекту № 3422 – не єдиний. Останнє слово залишається за законодавцями і ДФС.