Как налог на недвижимость учитывается при расчете налога на прибыль?

Плательщики налога на прибыль могут также быть и плательщиками налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка. Напомним, что налог на недвижимость самостоятельно рассчитывается по состоянию на 1 января текущего отчетного года в соответствующей декларации за такой год, которая подается контролирующему органу по местонахождению объекта недвижимости (пп. 266.7.5 Налогового кодекса, далее – НК). Суммы налога, отраженные в декларации, уплачиваются авансовыми платежами ежеквартально до 30-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (пп. «б» пп. 266.10.1 НК).

Каким же образом начисленные и уплаченные в отчетном году суммы налога на недвижимость учитываются при расчете налога на прибыль? Попробуем в этом разобраться, используя положения нормативных документов и письмо ГФС от 04.09.15 г. № 18947/6/99-99-19-02-02-15 (далее – Письмо № 18947).

1. В бухгалтерском учете налог на недвижимость начисляется ежеквартально и признается в составе соответствующих расходов в зависимости от назначения объекта недвижимости. Согласно п. 18 П(С)БУ 16, суммы налогов (кроме налогов, которые включаются в производственную себестоимость продукции, работ, услуг) относятся к административным расходам. Таким образом, сумма налога, например, на офисное здание или здание магазина отразится на счете 92 «Административные расходы», а на здание гостиницы – на счете 23 «Производство» с последующим включением в себестоимость реализованных гостиничных услуг. Отметим, что по вопросу об отражении в бухучете налога на недвижимость ГФС в Письме № 18947 отослала налогоплательщиков за разъяснениями в Минфин, а в ОИР (категория 102.08.06) отнесла сумму такого налога к административным расходам.

2. Объект обложения налогом на прибыль определяется по данным бухучета, то есть равен финансовому результату до налогообложения, откорректированному на разницы, которые предусмотрены НК (пп. 134.1.1). При этом корректировка бухгалтерского финрезультата на сумму налога на недвижимость действующими нормами НК не предусмотрена (об этом говорится и в Письме № 18947).

3. Налог на прибыль, рассчитанный в декларации за отчетный период, уменьшается на сумму начисленного и уплаченного налога на недвижимость за такой отчетный период (п. 137.5 НК). При этом уменьшить налог на прибыль можно только в пределах его суммы за вычетом ежемесячных авансовых взносов. Механизм такого уменьшения реализован в проекте новой формы декларации по налогу на прибыль (в приложении ЗП), который размещен на веб-портале ГФС (http://www.sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2015-rik/63908.html). Например, сумма налога на прибыль, рассчитанного в декларации за отчетный период, равна 100 000 грн., сумма начисленных ежемесячных авансовых взносов за этот период – 90 000 грн., сумма налога на недвижимость – 15 000 грн. В таком случае часть налога на недвижимость, уменьшающая налог на прибыль, составит 10 000 грн. (100 000 грн. – 90 000 грн.).

Подытожим: как следует из приведенных норм, расходы на уплату налога на недвижимость, отраженные в бухучете, будут одновременно уменьшать:

• объект обложения налогом на прибыль – в полной сумме;
• сам налог на прибыль – в сумме, не превышающей разницу между налогом на прибыль и суммой ежемесячных авансовых взносов.

Таким образом, если предприятие не является плательщиком ежемесячных авансовых взносов, то налог на недвижимость поучаствует в уменьшении налога на прибыль дважды.

У плательщика авансовых взносов ситуация может быть другой. Так, если сумма начисленных авансовых взносов будет равна либо будет превышать сумму налога на прибыль, то налог на недвижимость вообще не сможет уменьшить налог на прибыль в приложении ЗП, а значит, и в декларации. В таком случае сумма налога на недвижимость повлияет только на величину объекта обложения налогом на прибыль – как составляющая бухгалтерского финрезультата.

Обратите внимание: законопроектом от 06.11.15 г. № 3422 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно устранения несогласованностей» (далее – законопроект № 3422) предусмотрены несколько иные «взаимоотношения» между налогом на прибыль и налогом на недвижимость. Во-первых, предусмотрена разница, увеличивающая финрезультат до налогообложения на сумму налога на недвижимость, которая уменьшила налог на прибыль за отчетный период. А во-вторых, такое уменьшение предусмотрено только в сумме, не превышающей начисленный налог. При этом сумма налога на недвижимость, которой не удалось поучаствовать в уменьшении налога на прибыль в данном отчетном периоде, не переносится на следующие отчетные периоды. Но окончательная картина грядущих изменений будет более-менее ясна, только когда мы увидим новую форму декларации по налогу на прибыль.

Кстати, при внимательном изучении новых норм законопроекта № 3422 возникает вопрос об их практическом применении. Давайте рассмотрим, как нужно будет определять налог на прибыль по новым правилам. Итак, налогоплательщик:

• определит бухгалтерский финрезультат до налогообложения. Такой финрезультат, откорректированный на разницы (но без учета разницы, связанной с налогом на недвижимость), будет являться объектом обложения налогом на прибыль;
• рассчитает в декларации сумму налога на прибыль за отчетный период;
• уменьшит сумму налога на прибыль на сумму налога на недвижимость в пределах суммы налога на прибыль;
• увеличит финрезультат до налогообложения на разницу в сумме налога на недвижимость, которая уменьшила сумму налога на прибыль, и получит новое значение объекта обложения налогом на прибыль;
• рассчитает новую сумму налога на прибыль, уменьшит ее на сумму налога на недвижимость и, надеемся, на этом остановится.

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример

В таблице приведены данные финотчетности, декларации, а также расчетные данные для трех вариантов значений налога на недвижимость.

(грн.)

Вполне возможно, что предложенный нами вариант толкования норм законопроекта № 3422 – не единственный. Последнее слово остается за законодателями и ГФС.