Інвестиційна нерухомість оцінюється за справедливою вартістю: що в податковому обліку?

Акценти цієї статті: розглянуто особливості відображення в податковому обліку інвестиційної нерухомості (далі – ІН), що оцінюється в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю.

Бухгалтерський облік

Після первісного визнання ІН може оцінюватися на дату балансу за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити (п. 16 П(С)БО 32). Справедлива вартість ІН ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в той самий час і на подібних умовах договорів оренди. При її визначенні не враховуються майбутні поліпшення ІН і плановані вигоди від проведених поліпшень.

Об'єкти ІН, що оцінюються за справедливою вартістю, не переоцінюються, не тестуються на зменшення корисності та не амортизуються. Зміна справедливої вартості відображається:

• при збільшенні – у складі інших доходів операційної діяльності (субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання і зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вар­тістю»);
• при зменшенні – у складі інших витрат операційної діяльності (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання і зміни вартості активів, що обліковуються за справедливою вартістю»).

Одного разу встановивши метод оцінки ІН за справедливою вартістю, підприємство повинне застосовувати його до дати вибуття ІН, її переведення до операційної нерухомості та нерухомості, призначеної для продажу, або в разі, коли на будь-яку дату балансу справедливу вартість неможливо достовірно визначити
(п. 17 П(С)БО 32). Таким чином, на кожну дату балансу підприємство повинне розглядати справедливу вартість об'єктів ІН на предмет її достовірної оцінки, а також збільшення або зменшення.

Податковий облік

Як ми з'ясували, у Податковому кодексі (далі – ПК) така категорія активів, як ІН, окремо не розглядається. Виняток становить пп. 141.2.1 ПК, у якому зазначено, що фінансовий результат до оподаткування при розрахунку податку на прибуток збільшується на суму уцінки ІН, що оцінюється за справедливою вартістю, яка перевищує суму раніше проведеної дооцінки. Але про все по порядку.

Як відображати в податковому обліку ІН, що оцінюється в бухобліку за справедливою вартістю, при розрахунку податку на прибуток після 1 січня 2015 року?

Скажемо відразу, що будь-яких роз'яснень органів ДФС щодо обліку ІН за справедливою вартістю при розрахунку податку на прибуток на сьогодні немає. Тому можемо запропонувати два таких варіанти:

варіант 1 – вважати об'єкти ІН у податковому обліку звичайними об'єктами основних засобів (група 3), тим більше що визнання їх такими аніскільки не суперечить визначенню основних засобів (далі – ОЗ) з пп. 14.1.138 ПК. Тоді на такі об'єкти в податковому обліку нараховується амортизація, а суми зменшення/збільшення справедливої вартості вважаються уцінкою/дооцінкою об'єктів ОЗ і при розрахунку податку на прибуток збільшують/зменшують фінрезультат згідно з п. 138.1 та 138.2 ПК;

варіант 2 – вважати ІН у податковому обліку окремою категорією активів і не застосовувати правила, установлені ПК для операцій з ОЗ.

Розглянемо ці варіанти докладніше і покажемо, з якими законодавчими неузгодженостями можна зіткнутися при виборі кожного з варіантів.

Варіант 1: ІН у податковому
обліку – об'єкт ОЗ

Як ми вже завважили, при цьому варіанті нараховується податкова амортизація. Тобто, оскільки в бухобліку амортизації немає, підприємству слід зменшити фінрезультат, отриманий за правилами бухобліку, на суму податкової амортизації за такими об'єктами (згідно з п. 138.2 ПК).

На наш погляд, збільшення справедливої вартості ІН за правилами бухобліку в цьому варіанті слід розглядати як дооцінку ОЗ. Відповідно до п. 138.2 ПК фінрезультат зменшується на суму дооцінки
в межах попередньо віднесеної на витрати уцінки. Із цього випливає, що якщо справедлива вартість ІН збільшилася (без попереднього зменшення), то така сума повністю потрапить до бази обкладення податком на прибуток, адже до цього витрат не було. Іншими словами, у податковому обліку виникне необхідність відображення доходу. Не відображати в податковому обліку дохід, нарахований за субрахунком 710, немає підстав – податкова різниця, що коригує його, відсутня.

Зменшення справедливої вартості ІН розглядається як уцінка. Відповідно, на цю суму коригується фінрезультат при розрахунку податку на прибуток (п. 138.1 ПК).

Як бачите, якщо підприємство прийме рішення відображати в податковому обліку ІН, що враховується в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, як звичайний об'єкт ОЗ, воно може зіткнутися з тим, що при постійному збільшенні справедливої вартості ІН у бухобліку (без її зменшення) у нього весь час виникатимуть доходи.
А це, у принципі, суперечить загальним правилам відображення переоцінок та інших збільшень вартості ОЗ, наведеним у ПК.

Проте в цьому варіанті немає місця нормі пп. 141.2.1 ПК, яка регламентує відображення зміни справедливої вартості об'єктів ІН. Поєднати норми ст. 138 та пп. 141.2.1 ПК не вийде, адже тоді сума уцінки (а вірніше, зменшення справедливої вартості) збільшувала б фінрезультат двічі – за правилами кожної із цих норм.

Отже, є можливим другий варіант відображення в податковому обліку об'єктів ІН.

Варіант 2: ІН у податковому
обліку – окрема категорія

Якщо застосовувати дві згадані норми ПК нелогічно, то, скоріше за все, можна керуватися тільки пп. 141.2.1 ПК, і тоді об'єкт ІН не буде ОЗ, на який поширюються вимоги ст. 138 ПК. Про те, що законодавці таким чином, можливо, і хотіли виділити ІН в окрему категорію активів, якраз і говорить вимога пп. 141.2.1 ПК. Правда, під уцінкою інвестиційної нерухомості, скоріше за все, потрібно розуміти зменшення справедливої вартості ІН, сума якого в бухгалтерському обліку відноситься до складу витрат (на субрахунок 940).

При цьому фінрезультат збільшується тільки на суму зменшення справедливої вартості ІН, яка перевищує суму збільшення справедливої вартості, відображену раніше у складі доходу (на субрахунку 710). Таким чином, у розрахунку оподатковуваного прибутку не бере участі лише різниця, яка за допомогою бухгалтерських проведень буде відображена таким чином: оборот за Дт 940 мінус оборот за Кт 710.

Застосовуючи цей варіант, підприємство виходить із того, що в податковому обліку об'єкти ІН, які обліковуються за справедливою вартістю,
у розумінні ПК не є об'єктами ОЗ, а обліковуються точно так, як і в бухгалтерському. Інакше кажучи, у податковому обліку амортизація теж не нараховується.

Таким чином, ґрунтуючись на тому, що ІН, яка обліковується за справедливою вартістю, у податковому обліку відображається як окрема категорія, що відрізняється від ОЗ, при розрахунку податку на прибуток підприємство:

• не повинне нараховувати амортизацію за такою ІН;
• повинне відображати збільшення справедливої вартості повністю в доходах (не коригувати фінрезультат);
• повинне відображати зменшення справедливої вартості в межах проведеного раніше збільшення у витратах (не коригувати фінрезультат);
• не повинне включати до витрат зменшення справедливої вартості ІН у сумі, що перевищує раніше проведене збільшення (тобто збільшувати фінрезультат).

Як бачите, якщо сума зменшення справедливої вартості буде більша за суму її збільшення, то до бази оподаткування потрапить тільки сума в розмірі збільшення справедливої вартості. Таким чином, у бухгалтерському обліку вартість зменшуватиметься, а в податковому – ні.

Отже, при застосуванні цього варіанта вартість таких об'єктів ІН не переноситься до витрат аж до вибуття об'єкта (списання, продажу). Якщо справедлива вартість ІН весь час збільшуватиметься, то при її вибутті до витрат потрапить збільшена вартість об'єкта ІН.

Податкове законодавство не містить чітких правил відображення при розрахунку податку на прибуток операцій з ІН, бухоблік якої ведеться за справедливою вартістю. Тому підприємство може самостійно вирішити, який варіант для нього переважніший:

варіант 1 – обліковувати ІН як звичайні об'єкти ОЗ, а отже, нараховувати амортизацію,
а збільшення/зменшення справедливої вартості вважати дооцінкою/уцінкою  ОЗ. При цьому варто взяти до уваги, що в п. 138.2 ПК ідеться саме про дооцінку ОЗ, яка в бухобліку відображається у складі капіталу. Тому зменшувати фінрезультат на суму збільшення справедливої вартості ІН у бухобліку при розрахунку податку на прибуток підприємство зможе тільки після раніше проведеного зменшення справедливої вартості та лише в межах цього зменшення;

варіант 2 – обліковувати ІН як окрему категорію, що відрізняється від ОЗ. У цьому випадку такі об'єкти не амортизуються, а фінрезультат збільшується тільки на суму зменшення справедливої вартості в межах проведеного раніше збільшення.

o:p>