Инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости: что в налоговом учете?

Акценты этой статьи: рассмотрены особенности отражения в налоговом учете инвестиционной недвижимости (далее – ИН), оцениваемой в бухгалтерском учете по справедливой стоимости.

Бухгалтерский учет

После первоначального признания ИН может оцениваться на дату баланса по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить (п. 16 П(С)БУ 32). Справедливая стоимость ИН основывается на ценах активного рынка в той же местности в то же время и на подобных условиях договоров аренды. При ее определении не учитываются будущие улучшения ИН и планируемые выгоды от проведенных улучшений.

Объекты ИН, оцениваемые по справедливой стоимости, не переоцениваются, не тестируются на уменьшение полезности и не амортизируются.

Изменение справедливой стоимости отражается:

• при увеличении – в составе прочих доходов операционной деятельности (субсчет 710 «Доход от первоначального признания и изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»);
• при уменьшении – в составе прочих расходов операционной деятельности (субсчет 940 «Расходы от первоначального признания и изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»).

Однажды установив метод оценки ИН по справедливой стоимости, предприятие должно применять его до даты выбытия ИН, ее перевода в операционную недвижимость и недвижимость, предназначенную для продажи, или в случае, когда на какую-либо дату баланса справедливую стоимость невозможно достоверно определить (п. 17 П(С)БУ 32). Таким образом, на каждую дату баланса предприятие должно рассматривать справедливую стоимость объектов ИН на предмет ее достоверной оценки, а также увеличения или уменьшения.

Налоговый учет

Как мы выяснили, в Налоговом кодексе (далее – НК) такая категория активов, как ИН, отдельно
не рассматривается. Исключение составляет пп. 141.2.1 НК, в котором указано, что финансовый результат до налогообложения при расчете налога на прибыль увеличивается на сумму уценки ИН, оцениваемой по справедливой стоимости, которая превышает сумму ранее проведенной до-
оценки. Но обо всем по порядку.

Как отражать в налоговом учете ИН, оцениваемую в бухучете по справедливой стоимости, при расчете налога на прибыль после 1 января 2015 года?

Скажем сразу, что каких-либо разъяснений органов ГФС относительно учета ИН по справедливой стоимости при расчете налога на прибыль на сегодня нет. Поэтому можем предложить два следующих варианта:

вариант 1 – считать объекты ИН в налоговом учете обычными объектами основных средств (группа 3), тем более что признание их таковыми нисколько не противоречит определению основных средств (далее – ОС) из пп. 14.1.138 НК. Тогда на такие объекты в налоговом учете начисляется амортизация, а суммы уменьшения/увеличения справедливой стоимости считаются уценкой/дооценкой объектов ОС
и при расчете налога на прибыль увеличивают/уменьшают финрезультат согласно п. 138.1
и 138.2 НК;

вариант 2 – считать ИН в налоговом учете отдельной категорией активов и не применять правила, установленные НК для операций с ОС.

Рассмотрим эти варианты подробнее и покажем, с какими законодательными несогласованностями можно столкнуться при выборе каждого из вариантов.

Вариант 1: ИН в налоговом
учете – объект ОС

Как мы уже отметили, при этом варианте начисляется налоговая амортизация. То есть, поскольку
в бухучете амортизации нет, предприятию следует уменьшить финрезультат, полученный по правилам бухучета, на сумму налоговой амортизации по таким объектам (согласно п. 138.2 НК).

На наш взгляд, увеличение справедливой стоимости ИН по правилам бухучета в этом варианте следует рассматривать как дооценку ОС. В соответствии с п. 138.2 НК финрезультат уменьшается на сумму дооценки в пределах предварительно отнесенной на расходы уценки. Из этого следует, что если справедливая стоимость ИН увеличилась (без предварительного уменьшения), то такая сумма полностью попадет в базу обложения налогом на прибыль, ведь до этого расходов не было. Другими словами, в налоговом учете возникнет необходимость отражения дохода. Не отражать в налоговом учете доход, начисленный по субсчету 710, нет оснований – налоговая разница, корректирующая его, отсутствует.

Уменьшение справедливой стоимости ИН рассматривается как уценка. Соответственно на эту сумму корректируется финрезультат при расчете налога на прибыль (п. 138.1 НК).

Как видите, если предприятие примет решение отражать в налоговом учете ИН, учитываемую
в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, как обычный объект ОС, оно может столкнуться с тем, что при постоянном увеличении справедливой стоимости ИН в бухучете (без ее уменьшения) у него все время будут возникать доходы. А это, в принципе, противоречит общим правилам отражения переоценок и других увеличений стоимости ОС, приведенным в НК.

Однако в данном варианте нет места норме пп. 141.2.1 НК, которая регламентирует отражение изменения справедливой стоимости объектов ИН. Соединить нормы ст. 138 и пп. 141.2.1 НК не получится, ведь тогда сумма уценки (а вернее, уменьшения справедливой стоимости) увеличивала бы финрезультат дважды – по правилам каждой из этих норм.

Значит, возможен второй вариант отражения в налоговом учете объектов ИН.

Вариант 2: ИН в налоговом
учете – отдельная категория

Если применять две упомянутые нормы НК нелогично, то, скорее всего, можно руководствоваться только пп. 141.2.1 НК, и тогда объект ИН не будет являться ОС, на который распространяются требования ст. 138 НК. О том, что законодатели таким образом, возможно, и хотели выделить ИН в отдельную категорию активов, как раз и говорит требование пп. 141.2.1 НК. Правда, под уценкой инвестиционной недвижимости, скорее всего, нужно понимать уменьшение справедливой стоимости ИН, сумма которого в бухгалтерском учете относится к составу расходов (на субсчет 940).

При этом финрезультат увеличивается только на сумму уменьшения справедливой стоимости ИН, которая превышает сумму увеличения справедливой стоимости, отраженную ранее в составе дохода (на субсчете 710). Таким образом, в расчете налогооблагаемой прибыли не участвует лишь разница, которая с помощью бухгалтерских проводок будет отражена так: оборот по Дт 940 ми-
нус оборот по Кт 710.

Применяя данный вариант, предприятие исходит из того, что в налоговом учете объекты ИН, учитываемые по справедливой стоимости, в понимании НК не являются объектами ОС, а учитываются точно так же, как и в бухгалтерском. Иначе говоря, в налоговом учете амортизация тоже не начисляется.

Таким образом, основываясь на том, что ИН, учитываемая по справедливой стоимости, в налоговом учете отражается как отдельная категория, отличная от ОС, при расчете налога на прибыль предприятие:

• не должно начислять амортизацию по такой ИН;
• должно отражать увеличение справедливой стоимости полностью в доходах (не корректировать финрезультат);
• должно отражать уменьшение справедливой стоимости в пределах проведенного ранее увеличения в расходах (не корректировать финрезультат);
• не должно включать в расходы уменьшение справедливой стоимости ИН в сумме, превышающей ранее проведенное увеличение (т. е. увеличивать финрезультат).

Как видите, если сумма уменьшения справедливой стоимости будет больше суммы ее увеличения, то в базу налогообложения попадет только сумма в размере увеличения справедливой стоимости. Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость будет уменьшаться, а в налоговом – нет.

Значит, при применении этого варианта стоимость таких объектов ИН не переносится в расходы вплоть до выбытия объекта (списания, продажи). Если справедливая стоимость ИН будет все время увеличиваться, то при ее выбытии в расходы попадет увеличенная стоимость объек­та ИН.

Налоговое законодательство не содержит четких правил отражения при расчете налога на прибыль операций с ИН, бухучет которой ведется по справедливой стоимости. Поэтому предприятие может самостоятельно решить, какой вариант для него предпочтительнее:

вариант 1 – учитывать ИН как обычные объекты ОС, а значит, начислять амортизацию,
а увеличение/уменьшение справедливой стоимости считать дооценкой/уценкой ОС. При
этом стоит принять во внимание, что в п. 138.2 НК речь идет именно о дооценке ОС, которая в бухучете отражается в составе капитала. Поэтому уменьшать финрезультат на сумму увеличения справедливой стоимости ИН в бухучете при расчете налога на прибыль предприятие сможет только после ранее проведенного уменьшения справедливой стоимости и только
в пределах этого уменьшения;

вариант 2 – учитывать ИН как отдельную категорию, отличную от ОС. В этом случае такие объекты не амортизируются, а финрезультат увеличивается только на сумму уменьшения справедливой стоимости в пределах проведенного ранее увеличения.