Електроенергія з різних джерел: особливості формування собівартості продукції (послуг)

Підприємство використовує різні джерела електроенергії: купляє у постачальника; із власної сонячної електростанції; вночі, коли відсутнє постачання ел/енергії, немає сонця, працює дизельний генератор. Як правильно організувати бухоблік спожитої електричної енергії для визначення собівартості продукції? Напрошується оприбуткування енергії (закуплено + вироблено), а потім її списання на витрати по центрах використання. Чи так це, розглянемо у статті.

Відразу скажемо, що ступінь деталізації виробничого обліку залежить від завдань, які стоять перед підприємством у сфері калькулювання (п. 301 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373, далі – Методрекомендації № 373).

Тож залежно від цих потреб і слід організовувати аналітичний облік споживання енергії з різних джерел (придбаної, власно виробленої сонячної та «дизельгенераторної»).

Скажімо, якщо принципово важливо, яка собівартість буде у виробів нічної зміни, енергію на виробництво яких було спожито суто з генератора, то таку аналітику можна організувати, виходячи саме з кількості виготовленої продукції за нічну зміну і складових собівартості (зокрема, енергії) саме на них. Така потреба може бути у керівництва для розуміння доцільності нічних змін та для порівняння зі «стандартною» собівартістю. Якщо такої потреби чи можливості немає, бо продукція безупинно виготовляється і «застає» в цьому процесі використання різних джерел енергії, то зрозуміло, що доцільності, та й можливості виокремлення продукції, яка виготовлялася з використанням окремих різних джерел, не буде. Тому-то організація виробничого обліку залежить, зокрема, від цілей (потреб) підприємства і можливостей практичної реалізації затребуваної аналітики.

Адже мета обліку собівартості продукції (послуг) – своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов’язаних з виробництвом продукції (послуг), обчислення фактичної виробничої собівартості окремих видів та всієї продукції, а також контроль за використанням матеріальних, трудових та грошових ресурсів (п. 5 Методрекомендацій № 373).

Та, звісно ж, існують загальні правила, у межах яких ці облікові завдання вирішуються. Про них – далі детальніше.

Електроенергія закуплена + самостійно вироблена на технологічний процес → формує собівартість

Згідно з п. 304 Методрекомендацій № 373 облік виробничих витрат має забезпечити групування витрат за:

• видами діяльності;
• видами виробництва (основне, допоміжне);
• підрозділами (цехами, виробництвами, дільницями тощо);
• виробами, видами продукції, що виробляється;
• статтями калькуляції;
• економічними елементами витрат.

Безсумнівно, облік виробничих витрат та їх розподіл між об’єктами обліку виробничих витрат здійснюється за статтями, серед яких є типова стаття «паливо й енергія на технологічні цілі» (п. 305 Методрекомендацій № 373). До типової номенклатури статей калькуляції підприємство може вносити зміни з урахуванням технології та організації виробництва, питомої ваги окремих видів витрат у собівартості тощо. Пам’ятаємо, що перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством (п. п. 11-14 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Облік виробничих витрат на паливо й енергію на технологічні цілі та їх розподіл між об’єктами обліку виробничих витрат за статтею калькуляції «Паливо й енергія на технологічні цілі» включає витрати на всі види палива та енергії (як одержаної від сторонніх підприємств, так і виготовленої самим підприємством), що безпосередньо використовується у процесі виробництва продукції (послуг) (п. 315 Методрекомендацій № 373).

Об’єктами обліку виробничих витрат є: вироби, їх окремі частини, вузли, деталі, групи однорідних виробів, виробництва, процеси, фази, переділи технологічних процесів, окремі операції, замовлення, види діяльності тощо.

Під об’єктами обліку виробничих витрат розуміються групування витрат виробництва у поточному обліку, що дають можливість визначити вартість продукції за її видами, процесами, способами та місцями виробництва (п. 302 Методрекомендацій № 373).

Об’єкт витрат – продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат (п. 294 Методрекомендацій № 373).

Важливо: об’єкти калькулювання собівартості продукції взаємопов’язані з об’єктами обліку витрат виробництва і можуть збігатися, але на практиці між ними можуть бути й розбіжності. Адже об’єкти обліку витрат і об’єкти калькулювання мають різне призначення та зміст. Під об’єктами обліку витрат розуміється сукупність витрат, а під об’єктами калькулювання – певний вид продукції.

На вибір об’єктів обліку витрат істотно впливає організація виробництва, технологічні особливості, структура управління підприємством, технічні параметри продукції, система контролю за витратами тощо. Тому номенклатуру об’єктів обліку витрат кожне підприємство розробляє самостійно (п. 302 Методрекомендацій № 373).

Отже, організація виробничого обліку передбачає певне групування витрат підприємства. По-перше, їх слід акумулювати за місцями виникнення, а по-друге, відносити на конкретну продукцію. І аналітика на підприємстві ці завдання має забезпечити.

Вважаємо за доречне окремо визначати собівартість такого допоміжного виробництва, як виробництво енергії (наприклад, як «Енергосилові допоміжні виробництва»), до того ж, окремо для сонячної та окремо для дизельної. Особливо це актуально у разі, якщо енергія споживається не лише на виробництво, а й на інші потреби (адміністративні, збутові тощо). На аналітичному рівні можна відвести окремі субрахунки для такого допоміжного виробництва, як наприклад:

• 2331 – «Виробництво власної сонячної енергії»;
• 2332 – «Виробництво власної енергії з використанням генератора дизельного».

Така аналітика відповідатиме, зокрема, рекомендаціям з п. 318, 319 Методрекомендацій № 373, за якими енергія власного виробництва, яка споживається у виробництві продукції (послуг), включається до собівартості останніх за своєю собівартістю, та з п. 565, п. 572 Методрекомендацій № 373, які окреслює облік такого допоміжного виробництво як власна електростанція.

І для повноти картини нагадаємо, що аналітичний облік на рахунку 23 «Виробництво» ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності (див. пояснення до рахунку 23 Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291).

Особливості віднесення вартості енергії до собівартості продукції (послуг)

Витрати на паливо та енергію на технологічні цілі відносять безпосередньо до собівартості продукції (послуг) за їх фактичною собівартістю на підставі показань контрольно-вимірювальних приладів та встановлених норм витрат на виробництво.

Якщо ж віднесення безпосередньо до собівартості окремих видів продукції ускладнене, то витрати на енергію включаються до собівартості продукції (послуг) пропорційно до кошторисних ставок (п. 316 Методрекомендацій № 373). Тобто в такому порядку (п. 308 Методрекомендацій № 373):

• установлюються норми витрат енергії на кожен вид продукції;
• відповідно до встановлених норм і цін (вартості) на енергію установлюються кошторисні ставки на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до зміни норм витрат або цін (вартості);
• фактичні витрати на енергію включаються до собівартості продукції (послуг) та незавершеного виробництва пропорційно до витрат за нормою.

Водночас витрати на куплену енергію складаються з витрат на її оплату за встановленими тарифами (п. 317 Методрекомендацій № 373). А вироблена самостійно підприємством енергія – за фактичною собівартістю її виробництва (за винятком, якщо енергія відпускається на сторону за тарифом) (п. 318, 319 Методрекомендацій № 373).

Як зазначалося вище, тому-то для виробництва власної енергії варто відвести окремий субрахунок на рахунку 23 для аналітичного обліку виробництва енергії сонячної та окремо – за допомогою генератора, куди включатиметься, зокрема, і амортизація установок, техобслуговування, використання дизелю тощо. Як допоміжне виробництво з подальшим віднесенням собівартості такої власної енергії на виробничу собівартість продукції (послуг) – звісно, тієї, яка використана саме на виробничі цілі.

Адже паливо, енергія на обігрів, освітлення виробничих приміщень, обслуговування виробництва та інші загальновиробничі потреби потрапляє до загальновиробничих витрат – за Дт 91. А витрати на освітлення адмінбудівель, енергозабезпечення адмінустаткування – адмінвитрати за Дт 92 (п. 18, 19 НП(С)БО 16, п. 320 Методрекомендацій № 373).

Як довідатися, скільки енергії і який підрозділ використовує?

Типово це можна зробити за допомогою звіту відповідальної особи щодо споживання як виробленої, так і отриманої зі сторони електроенергії підрозділами основного, допоміжного і обслуговуючих виробництв, інших підрозділів із зазначенням щодо кожного з них кількості спожитих кіловат-годин (за показниками лічильників).

Зазвичай собівартість 1 кіловат-години визначають за всім електропостачанням, тобто включають вартість і кількість кіловат-годин, отриманих як від власної «електростанції», генератора, так і з централізованої електромережі. Собівартість визначається шляхом ділення всіх витрат за дебетом субрахунку «Електропостачання» на загальну кількість спожитої електроенергії у кіловат-годинах.

Якщо за центрами використання визначити кількість використаної енергії за приладами обліку неможливо, допустимо використовувати іншу базу розподілу. Пункт 548 Методрекомендацій № 373 як альтернативу приводить розподіл за кількістю обслуговуваних площ. Вибір бази розподілу – рішення самого підприємства.

Енергія власного виробництва – це «запаси» чи «послуги»?

Тобто запитання означає: чи оприбутковувати її на рахунку 20 «Виробничі запаси», чи з окремого субрахунку допоміжного виробництва на рахунку 23 скалькульовану собівартість енергії списувати вже на собівартість продукції (послуг) (звісно ту частину, яка повязані з виробництвом, тобто на технологічні потреби)?

Переконані, що електроенергія в цій ситуації не є матеріальним запасом, тому вважаємо, що використовувати рахунок 20 «Виробничі запаси» не варто.

Нагадаємо, що за Інструкцією № 291 на субрахунку 203 «Паливо» (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали) обліковується наявність та рух палива, що придбається чи заготовляється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель. Якщо деякі види палива використовують одночасно і як матеріали, і як паливо, то їх можна обліковувати на субрахунку 201 «Матеріали» і на субрахунку 203 «Паливо» – за ознакою переважності використання на цьому підприємстві.

Якщо на підприємстві для технологічних та експлуатаційних потреб, для вироблення енергії та опалення будівель створюються запаси газу (у газосховищах), то їх облік ведеться на субрахунку 203.

Підтвердження цьому висновку знаходимо й у п. 565 Методрекомендацій № 373, який описує облік такого допоміжного виробництва як власна електростанція. За ним одиницею калькулювання продукції електростанції є 1000 КВт/год енергії. Собівартість 1000 КВт/год енергії визначається шляхом ділення суми виробничих витрат за звітний місяць на її виготовлення на кількість виробленої енергії (послуг). Тож Методрекомендації № 373 тлумачать власно вироблену енергію як «послугу».