Дивіденди: авансовий внесок із податку на прибуток

Акценти цієї статті:

хто і в яких випадках сплачує авансовий внесок при виплаті дивідендів;

як розрахувати суму такого внеску для різних ситуацій;

як зарахувати суми сплаченого авансового внеску.

Емітент корпоративних прав, який прийняв рішення про виплату дивідендів (у т. ч. у негрошовій формі), повинен перерахувати до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток (далі – авансовий внесок) (пп. 57.11.2 Податкового кодексу, далі – ПК). До або одночасно з виплатою дивідендів. А сума дивідендів, яка підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

Хто зобов'язаний сплачувати авансовий внесок із дивідендів?

Нарахувати й сплатити авансовий внесок при виплаті дивідендів зобов'язаний будь-який емітент корпоративних прав – резидент. Причому неважливо, користується він пільгами з податку на прибуток чи сплачує податок за ставкою іншою, ніж та, що установлена для платників податку на прибуток. Більше за те, з 1 січня 2015 року, якщо платіж називається дивідендом, абсолютно всі резиденти-юрособи при нарахуванні та виплаті такого платежу зобов'язані сплачувати авансовий внесок – незалежно від того, є вони платниками податку на прибуток чи ні (пп. 57.11.2 ПК).

Виняток – інститути спільного інвестування. Вони від сплати авансового внеску звільнені (пп. 57.11.4 ПК).

Завважимо, що дія пп. 57.11.2 ПК поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які перераховують дивіденди до державного або місцевого бюджету. На думку фахівців ДФС, тут під дивідендами мається на увазі в тому числі й той самий платіж частини чистого прибутку (доходу), про який ми вже говорили на с. 11 цього номера. Тому навряд чи підприємства, які перераховують до бюджету такий платіж, зможуть «звільнитися» від сплати авансового внеску.

У яких випадках авансовий внесок при виплаті дивідендів не сплачується?

Авансовий внесок не сплачується при виплаті дивідендів (пп. 57.11.3 ПК):

платником податку на прибуток, прибуток якого звільнено від оподаткування згідно з ПК. При цьому авансовий внесок не сплачується тільки із суми дивідендів у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачуються такі диві-денди.

Завважимо, що з 1 січня 2015 року звільненим від оподаткування залишився тільки прибуток підприємств та організацій, які засновані громадськими організаціями інвалідів та є їх повною власністю, отриманий від продажу (постачання) товарів, виконання робіт і надання послуг (п. 142.1 ПК). При цьому не звільняється від оподаткування прибуток, отриманий від продажу (постачання) підакцизних товарів, послуг з постачання підакцизних товарів, отриманих за договорами комісії (консигнації), доручення, поруки, довірчого управління, а також за іншими договорами, які уповноважують платника податків здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари. Крім того, щоб скористатися пільгою з податку на прибуток, підприємства інвалідів повинні відповідати певним вимогам, установленим п. 142.1 ПК. Платники податку на прибуток, чий прибуток звільнявся від оподаткування до1 січня 2015 року, на нашу думку, можуть не сплачувати авансовий внесок при виплаті ди-відендів за періоди, що передують 2015 року;

материнською компанією, якщо сума виплачених нею дивідендів не перевищує суму дивідендів, отриманих від інших осіб. А якщо перевищує, тоді авансовий внесок сплачується тільки із суми перевищення. Тому в цілях оподаткування материнська компанія повинна вести наростаючим підсумком облік сум дивідендів, отриманих і виплачених. Ці суми материнська компанія повинна відображати наростаючим підсумком у податковій звітності. Завважимо, що в податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872 (далі – декларація), суми отриманих і сплачених дивідендів материнська компанія повинна була відображати наростаючим підсумком починаючи з 1 квітня 2011 року;

фізособам.

Зверніть увагу ще на ряд нововведень: із 1 січня 2015 року авансовий внесок сплачується також:

управителем фонду операцій із нерухомістю (далі – ФОН) – при виплаті платежів власникам сертифікатів ФОН у результаті розподілу доходу ФОН;

емітентом – при виплаті дивідендів у вигляді акцій (часток, паїв) за умови, що така виплата не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента. Тобто збільшення статутного капіталу підприємства на суму нарахованих дивідендів учасників (так звана реінвестиція дивідендів) тепер не звільняється від сплати авансового внеску.

Нагадаємо, що раніше в таких випадках авансовий внесок не треба було сплачувати (згідно з пп. «б», «ґ» пп. 153.3.5 ПК у редакції до 01.01.15 р.).

Як розрахувати суму авансового внеску?

Правила розрахунку суми авансового внеску при виплаті дивідендів змінилися. Нові правила застосовуватимуться вже починаючи з виплати дивідендів у 2015 році за підсумками періодів попередніх років (лист ДФС від 29.01.15 р. № 2707/7/99-99-19-02-01-17, далі – Лист № 2707).

Як випливає з пп. 57.11.2 ПК, тепер сума авансо-вого внеску (АВ) визначається за формулою

АВ = (Д – ОО) х 18 %,

де Д – сума дивідендів до виплати;

ОО – значення об'єкта оподаткування за звітний рік, за результатами якого виплачують-ся дивіденди, з якого податок уже сплачено.

Виходить, що:

коли Д ≤ ОО, то авансовий внесок сплачувати не потрібно;

якщо Д > ОО, тоді треба розрахувати і сплатити авансовий внесок тільки із суми перевищення.

Але для того щоб можна було сплатити авансовий внесок тільки із суми перевищення, повин-ні одночасно дотримуватися дві умови (Лист № 2707):

подана декларація з податку на прибуток за звітний рік, за який виплачуються дивіденди;

повністю погашені податкові зобов'язання, самостійно нараховані платником у такій декларації. Зверніть увагу: у Листі № 2707 ідеться про самостійно нараховані зобов'язання. Отже, для розрахунку суми перевищення не матиме значення, погашені чи ні податкові зобов'язан-ня за відповідний звітний рік, наприклад, донараховані податковим органом за резуль-татами перевірки.

Водночас платникові податків доведеться сплатити авансовий внесок із повної суми дивідендів (АВ = Д х 18 %), як це було раніше:

якщо він захоче виплатити дивіденди за рік, за який не подавалася податкова декларація (наприклад, за поточний рік). Це безпосередньо стосуватиметься, зокрема, підприємств, які щоквартально повинні відраховувати до бюджету частину чистого прибутку;

якщо податкові зобов'язання, відображені в декларації за звітний рік, за який виплачуються дивіденди, погашені не повністю.

Як розрахувати авансовий внесок, якщо дивіденди минулих років виплачуються за неповний календарний рік?

Якщо дивіденди, нараховані за минулі роки, виплачуються в поточному році за неповний календарний рік, то значення об'єкта оподаткування визначається пропорційно до кількості місяців, за які сплачуються такі дивіденди (пп. 57.11.2 ПК). Це правило можна також застосувати, якщо прийнято рішення про виплату дивідендів за повний рік, але дивіденди виплачуються не відразу повною сумою, а частинами. Розглянемо на прикладі.

Приклад 1

Підприємство в 2015 році вирішило виплатити дивіденди за 2014 рік. Загальна сума таких дивідендів становить 60 000 грн. Підприємство вирішило виплачувати дивіденди частинами щоквартально: 20 000 грн., 15 000 грн., 20 000 грн. та 25 000 грн. Декларація з податку на прибуток за 2014 рік подавалася, податкове зобов'язання за такою декларацією до мо-менту першої виплати дивідендів погашене.

Розрахуємо суму авансового внеску при виплаті першого траншу дивідендів.

1. Визначимо об'єкт обкладення податком на прибуток (ОО) за 2014 рік за формулою

(Ряд. 07 – Ряд. 09) декларації + + (Додатне значення ряд. 04 таблиці 1 + + Додатне значення ряд. 04 таблиці 2) додатка ЦП до декларації.

При цьому додатне значення рядка 04 визначаємо в цілому за звітний рік – незалежно від того, за якою ставкою оподатковувався прибуток від торгівлі цінними паперами (докладніше див. консультацію в «БАЛАНСІ», 2015, № 13-14, с. 36). Припустимо, значення ОО = 40 000 грн.

2. Визначимо кількість місяців 2014 року, які відповідають сумі першого траншу дивідендів:

20 000 грн. х 12 міс. : 60 000 грн. = 4 міс.

3. Визначимо значення ОО за 4 місяці 2014 року:

40 000 грн. : 12 міс. х 4 міс. = 13 333,33 грн.

4. Визначимо суму перевищення дивідендів над об'єктом оподаткування (Д – ОО):

20 000 грн. – 13 333,33 грн. = 6 666,67 грн.

5. Розрахуємо авансовий внесок до сплати із суми перевищення:

6 666,67 грн. х 18 % = 1 200 грн.

Як розрахувати авансовий внесок, якщо у звітному році нараховуються дивіденди за попередні роки?

Таку ситуацію розглянуто в Листі № 2707. Сказано, що коли у звітному році на виплату дивідендів спрямовується нерозподілений прибуток відразу за декілька попередніх років, то для визначення суми дивідендів, з яких сплачується авансовий внесок, потрібно: нерозподілений прибуток, який припадає на кожний рік за даними фінзвітності, порівняти з об'єктом обкладення податком на прибуток за цей рік.

Уважаємо, що в формулюванні листа допущено неточність. Усе ж таки мається на увазі порівняння об'єкта оподаткування не із сумою нерозподіленого прибутку за даними фінзвітності, а із сумою такого прибутку, спрямованого на випла-ту дивідендів. Розглянемо на прикладі.

Приклад 2

Сума нерозподіленого прибутку підприємства станом на 31.12.14 р. (ряд. 1420 форми № 1) становить 160 000 грн. З них (ряд. 2350 форми № 2 за відповідний рік): 100 000 грн. – за 2013 рік, 60 000 грн. – за 2014 рік. У березні 2015 року власники підприємства вирішили спрямувати 70 % нерозподіленого прибутку на виплату дивідендів. Таким чином, сума дивідендів до виплати становить 112 000 грн. (160 000 грн. х 70 %). За даними декларацій об'єкт оподаткування за 2013 рік становить 120 000 грн., за 2014 рік – 35 000 грн. Податкове зобов'язання погашене в повному обсязі.

Розрахуємо суму авансового внеску.

Сума дивідендів, що підлягає виплаті з при-бутку:

за 2013 рік – 70 000 грн. (100 000 грн. х 70 %);

за 2014 рік – 42 000 грн. (60 000 грн. х 70 %).

Авансовий внесок при виплаті дивідендів:

за 2013 рік – не сплачується, оскільки немає перевищення суми дивідендів (70 000 грн.) над об'єктом оподаткування (120 000 грн.);

за 2014 рік – сплачується в сумі 1 260 грн. [(42 000 грн. – 35 000 грн.) х 18 %].

Таким чином, при виплаті у 2015 році дивідендів у сумі 112 000 грн. підприємству потрібно буде сплатити 1 260 грн. авансового внеску.

Як розрахувати авансовий внесок, якщо дивіденди виплачуються одночасно юридичним і фізичним особам?

Як розраховувати і сплачувати авансовий внесок у разі, коли сума дивідендів розподіляється між юридичними та фізичними особами, не роз'яснюється ні в ПК, ні в Листі № 2707.

Проте ми вважаємо, що проблем тут не повинно бути. Адже виплата дивідендів фізособам звільнена від сплати авансового внеску згідно з пп. 57.11.3 ПК (див. вище). Тому авансовий внесок потрібно розраховувати тільки для суми дивідендів, призначеної до виплати юрособам.

А суму об'єкта оподаткування визначати пропорційно до суми дивідендів, що виплачуються юрособам. Наприклад, об'єкт оподаткування – 100 грн., сума дивідендів до виплати – юрособам – 150 грн., фізособам – 50 грн. Сума об'єк-та оподаткування для розрахунку авансових внесків при виплаті дивідендів юрособам становитиме 75 грн. (100 грн. х 150 грн. : 200 грн.).

Як зарахувати суму сплаченого авансового внеску?

Наведемо положення ПК, які стосуються цього питання.

1. Авансовий внесок є невід'ємною частиною податку на прибуток (пп. 57.11.5 ПК).

2. Сума сплаченого авансового внеску не підля-гає поверненню платникові податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань за іншими податками і зборами (обов'язковими платежами) (пп. 57.11.2 ПК).

3. Сплачений протягом звітного періоду авансовий внесок не можна безпосередньо зарахувати в рахунок сплати щомісячних авансових внесків із податку на прибуток згідно з п. 57.1 ПК.

Нагадаємо, що така норма містилася в п. 57.1 ПК у редакції до 01.01.15 р., але на практиці нею скористалися одиниці підприємств. Із 1 січня 2015 року цю норму змінили (див. нижче п. 5).

4. Сума сплаченого авансового внеску підлягає зарахуванню на зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за звітний (податковий) рік (пп. 57.11.2 ПК).

Звідси можна зробити два висновки:

у випадках коли платник податку на прибуток подаватиме податкові декларації за квартал, півріччя і три квартали звітного року, він не зможе в таких деклараціях зарахувати сплачений авансовий внесок на зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток;

зобов'язання з податку на прибуток за звітний рік може бути зменшене на суму авансового внеску, сплаченого не тільки в цьому звітному періоді. Тобто допускається можливість пере-несення сум авансових внесків минулих періодів на зменшення зобов'язання поточного періоду. Припускаємо, що таке зменшення відбуватиметься в межах суми такого зобов'язання, як це було раніше, хоча в ПК про це – жодного слова.

5. Якщо сума сплаченого авансового внеску виявиться більшою від суми податку на прибуток, заявленого до сплати в податковій декларації за звітний (податковий) рік, то суму такого перевищення можна зарахувати при розрахунку щомісячних авансових внесків із податку на прибуток (оновлений п. 57.1 ПК).

Взаємозалік відбувається таким чином: сума таких щомісячних внесків розраховується в декларації за звітний рік як 1/12 нарахованої суми податку на прибуток за звітний рік, зменшеної на суму авансового внеску, яка залишилася незарахованою на зменшення податку на прибуток.

Тобто суму перевищення авансового внеску над сумою податкового зобов'язання звітного року можна буде враховувати в наступних звітних податкових роках і при розрахунку щомісячних авансових внесків. Зрозуміло, що зробити це зможуть тільки платники щомісячних авансових внесків з податку на прибуток (підприємства з річним доходом більше 20 млн грн.).

Таким чином, як випливає з положень ПК, на суму авансового внеску, сплачену протягом звітного року, можна зменшувати:

суму податку на прибуток у декларації за звітний рік (пп. 57.11.2 ПК);

щомісячні авансові внески з податку на прибуток, що підлягають сплаті в наступних звітних періодах, при їх розрахунку в декларації за звітний рік (п. 57.1 ПК).

Сума авансового внеску, яка залишилася незарахованою на зменшення зобов'язання з податку на прибуток за звітний рік, може бути зарахована таким самим чином у майбутніх податкових періодах.

Завважимо, що в проекті нової форми декларації обидва ці варіанти зарахування передбачені.

Як у майбутніх звітних періодах можна зарахувати суму авансових внесків із рядка 13.5.2 додатка ЗП до декларації за 2014 рік?

Це сплачені суми авансових внесків, які не змогли взяти участь у зменшенні зобов'язання податку на прибуток за 2014 рік і «зависли» в ряд-ку 13.5.2 додатка ЗП до такої декларації.

Сподіваємося, що ці суми не пропадуть і платники податків зможуть їх зарахувати в майбутніх звітних періодах. Хоча в перехідних положеннях ПК цей момент не прописано, а в Листі № 2707 ідеться тільки про варіант зарахування таких авансових внесків у рахунок зменшення щомісячних авансових внесків, які розраховуються в декларації за 2015 рік. Але тоді виходить, що використовувати суми «старих» авансових внес­ків зможуть тільки платники щомісячних авансових внесків у 2016–2017 роках. Тому почекаємо подальших роз'яснень контролюючих органів.

1. Якщо річний дохід платника податку на прибуток становитиме:

не більше 20 млн грн. – податковий облік дивідендів буде аналогічний їх бухгалтерському обліку;

більше 20 млн грн. – тоді доведеться коригувати бухгалтерський фінрезультат до оподаткування на різниці, установлені ст. 140 ПК.

2. При виплаті дивідендів (або до такої виплати) слід сплатити авансовий внесок із податку на прибуток. Причому такий внесок вимушені сплачувати і неплатники податку на прибуток – платники єдиного податку. Також, на думку ДФС, авансовий внесок повинні сплачувати й підприємства, які щоквартально перераховують до бюджету частину чистого прибутку (доходу).

3. Авансовий внесок не сплачується при виплаті дивідендів фізособам, а також у деяких інших випадках.

4. Сума сплаченого авансового внеску не підлягає поверненню платникові податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань за іншими податками і зборами (обов'язковими платежами). Але її можна зарахувати на зменшення податку на прибуток у декларації за звітний (податковий) рік, а також при розрахунку суми щомісячних авансових внесків із податку на прибуток у декларації. Механізм такого зарахування повинен бути реалізований у новій формі декларації.