Дивиденды: авансовый взнос по налогу на прибыль

Акценты этой статьи:

кто и в каких случаях уплачивает авансовый взнос при выплате диви­дендов;

как рассчитать сумму такого взноса для различных ситуаций;

как зачесть суммы уплаченного авансового взноса.

Эмитент корпоративных прав, который принял решение о выплате дивидендов (в т. ч. в неденежной форме), должен перечислить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль (далее – авансовый взнос) (пп. 57.11.2 Налогового кодекса, далее – НК). До или одновременно с выплатой дивидендов. А сумма дивидендов, которая подлежит выплате, не уменьшается на сумму авансового взноса.

Кто обязан уплачивать авансовый взнос с дивидендов?

Начислить и уплатить авансовый взнос при выплате дивидендов обязан любой эмитент корпоративных прав – резидент. Причем неважно, пользуется он льготами по налогу на прибыль или уплачивает налог по ставке иной, чем та, которая установлена для плательщиков налога на прибыль. Более того, с 1 января 2015 года, если платеж называется дивидендом, абсолютно все резиденты-юрлица при начислении и выплате такого платежа обязаны уплачивать авансовый взнос – независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль или нет (пп. 57.11.2 НК).

Исключение – институты совместного инвестирования. Они от уплаты авансового взноса освобождены (пп. 57.11.4 НК).

Отметим, что действие пп. 57.11.2 НК распространяется также на государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия, которые перечисляют дивиденды в государственный или местный бюджет. По мнению специалистов ГФС, здесь под дивидендами подразумевается в том числе и тот самый платеж части чистой прибыли (дохода), о котором мы уже говорили на с. 11 этого номера. Поэтому вряд ли предприятия, которые перечисляют в бюджет такой платеж, смогут «освободиться» от уплаты авансового взноса.

В каких случаях авансовый взнос при выплате дивидендов не уплачивается?

Авансовый взнос не уплачивается при выплате дивидендов (пп. 57.11.3 НК):

плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения согласно НК. При этом авансовый взнос не уплачивается только с суммы дивидендов в размере прибыли, которая освобождена от налогообложения в периоде, за который выплачиваются такие дивиденды.

Отметим, что с 1 января 2015 года освобожденной от налогообложения осталась только прибыль предприятий и организаций, которые основаны общественными организациями инвалидов и являются их полной собственностью, полученная от продажи (поставки) товаров, выполнения работ и оказания услуг (п. 142.1 НК). При этом не освобождается от налогообложения прибыль, полученная от продажи (поставки) подакцизных товаров, услуг по поставке подакцизных товаров, полученных по договорам комиссии (консигнации), поручения, поручительства, доверительного управления, а также по другим договорам, которые уполномочивают налогоплательщика осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на такие товары. Кроме того, чтобы воспользоваться льготой по налогу на прибыль, предприятия инвалидов должны отвечать определенным требованиям, установленным п. 142.1 НК. Плательщики налога на прибыль, чья прибыль освобождалась от налогообложения до 1 января 2015 года, по нашему мнению, могут не уплачивать авансовый взнос при выплате дивидендов за периоды, предшествующие 2015 году;

материнской компанией, если сумма выплаченных ею дивидендов не превышает сумму дивидендов, полученных от других лиц. А если превышает, тогда авансовый взнос уплачивается только с суммы превышения. Поэтому в целях налогообложения материнская компания должна вести нарастающим итогом учет сумм дивидендов, полученных и выплаченных. Эти суммы материнская компания должна отражать нарастающим итогом в налоговой отчетности. Отметим, что в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872 (далее – декларация), суммы полученных и уплаченных дивидендов материнская компания должна была отражать нарастающим итогом начиная с 1 апреля 2011 года;

физлицам.

Обратите внимание еще на ряд новшеств: с 1 января 2015 года авансовый взнос уплачива-ется также:

управителем фонда операций с недвижи-мостью (далее – ФОН) – при выплате платежей владельцам сертификатов ФОН в результате распределения дохода ФОН;

эмитентом – при выплате дивидендов в виде акций (долей, паев) при условии, что такая выплата не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном капитале эмитента. То есть увеличение уставного капитала предприятия на сумму начисленных дивидендов участников (так называемая реинвестиция дивидендов) теперь не освобождается от уплаты авансового взноса.

Напомним, что раньше в таких случаях авансовый взнос не надо было уплачивать (согласно пп. «б», «ґ» пп. 153.3.5 НК в редакции до 01.01.15 г.).

Как рассчитать сумму авансового взноса?

Правила расчета суммы авансового взноса при выплате дивидендов изменились. Новые правила будут применяться уже начиная с выплаты дивидендов в 2015 году по итогам периодов предыдущих лет (письмо ГФС от 29.01.15 г. № 2707/7/99-99-19-02-01-17, далее – Письмо № 2707).

Как следует из пп. 57.11.2 НК, теперь сумма аван-сового взноса (АВ) определяется по формуле

АВ = (Д – ОН) х 18 %,

где Д – сумма дивидендов к выплате;

ОН – значение объекта налогообложения за отчетный год, по результатам которого выплачиваются дивиденды, с которого налог уже уплачен.

Получается, что:

если Д ≤ ОН, то авансовый взнос уплачивать не нужно;

если Д > ОН, тогда надо рассчитать и уплатить авансовый взнос только с суммы превышения.

Но для того чтобы можно было уплатить авансовый взнос только с суммы превышения, должны одновременно соблюдаться два условия (Письмо № 2707):

подана декларация по налогу на прибыль за отчетный год, за который выплачиваются дивиденды;

полностью погашены налоговые обязательства, самостоятельно начисленные плательщиком в такой декларации. Обратите внимание: в Пись-ме № 2707 говорится о самостоятельно начисленных обязательствах. Значит, для расчета суммы превышения не будет иметь значения, погашены или нет налоговые обязательства за соответствующий отчетный год, например, доначисленные налоговым органом по результатам проверки.

В то же время налогоплательщику придется уплатить авансовый взнос с полной суммы дивидендов (АВ = Д х 18 %), как это было ранее:

если он захочет выплатить дивиденды за год, за который не подавалась налоговая декларация (например, за текущий год). Это напрямую коснется, в частности, предприятий, которые ежеквартально должны отчислять в бюджет часть чистой прибыли;

если налоговые обязательства, отраженные в де-кларации за отчетный год, за который выпла-чиваются дивиденды, погашены не полностью.

Как рассчитать авансовый взнос, если дивиденды прошлых лет выплачиваются за неполный календарный год?

Если дивиденды, начисленные за прошлые годы, выплачиваются в текущем году за неполный календарный год, то значение объекта налого-обложения определяется пропорционально количеству месяцев, за которые уплачиваются такие дивиденды (пп. 57.11.2 НК). Это правило можно также применить, если принято решение о выплате дивидендов за полный год, но дивиденды выплачиваются не сразу полной суммой, а частями. Рассмотрим на примере.

Пример 1

Предприятие в 2015 году решило выплатить дивиденды за 2014 год. Общая сумма таких дивидендов составила 60 000 грн. Предприятие решило выплачивать дивиденды частями ежеквартально: 20 000 грн., 15 000 грн., 20 000 грн. и 25 000 грн. Декларация по налогу на прибыль за 2014 год подавалась, налоговое обязательство по такой декларации к моменту первой выплаты дивидендов погашено.

Рассчитаем сумму авансового взноса при выплате первого транша дивидендов.

1. Определим объект обложения налогом на прибыль (ОН) за 2014 год по формуле

(Стр. 07 – Стр. 09) декларации + + (Положительное значение стр. 04 таблицы 1 + + Положительное значение стр. 04 таблицы 2) приложения ЦП к декларации.

При этом положительное значение строки 04 определяем в целом за отчетный год – независимо от того, по какой ставке облагалась прибыль от торговли ценными бумагами (подробнее см. консультацию в «БАЛАНСЕ», 2015, № 13-14, с. 36). Допустим, значение ОН = 40 000 грн.

2. Определим количество месяцев 2014 года, которые соответствуют сумме первого транша дивидендов:

20 000 грн. х 12 мес. : 60 000 грн. = 4 мес.

3. Определим значение ОН за 4 месяца 2014 года:

40 000 грн. : 12 мес. х 4 мес. = 13 333,33 грн.

4. Определим сумму превышения дивидендов над объектом налогообложения (Д – ОН):

20 000 грн. – 13 333,33 грн. = 6 666,67 грн.

5. Рассчитаем авансовый взнос к уплате с суммы превышения:

6 666,67 грн. х 18 % = 1 200 грн.

Как рассчитать авансовый взнос, если в отчетном году начисляются дивиденды за предыдущие годы?

Такая ситуация рассмотрена в Письме № 2707. Сказано, что если в отчетном году на выплату дивидендов направляется нераспределенная прибыль сразу за несколько предыдущих лет, то для определения суммы дивидендов, с которых уплачивается авансовый взнос, нужно: нераспреде-ленную прибыль, которая приходится на каждый год по данным финотчетности, сравнить с объектом обложения налогом на прибыль за этот год.

Полагаем, что в формулировке письма допущена неточность. Все-таки имеется в виду сравнение объекта налогообложения не с суммой нерас-пределенной прибыли по данным финотчетности, а с суммой такой прибыли, направленной на выплату дивидендов. Рассмотрим на примере.

Пример 2

Сумма нераспределенной прибыли предприятия по состоянию на 31.12.14 г. (стр. 1420 формы № 1) составляет 160 000 грн. Из них (стр. 2350 формы № 2 за соответствующий год): 100 000 грн. – за 2013 год, 60 000 грн. – за 2014 год. В марте 2015 года собственники предприятия решили направить 70 % нераспределенной прибыли на выплату дивидендов. Таким образом, сумма дивидендов к выплате составила 112 000 грн. (160 000 грн. х 70 %). По данным деклараций объект налогообложения за 2013 год составил 120 000 грн., за 2014 год – 35 000 грн. Налоговое обязательство погашено в полном объеме.

Рассчитаем сумму авансового взноса.

Сумма дивидендов, подлежащая выплате с прибыли:

за 2013 год – 70 000 грн. (100 000 грн. х 70 %);

за 2014 год – 42 000 грн. (60 000 грн. х 70 %).

Авансовый взнос при выплате дивидендов:

за 2013 год – не уплачивается, так как нет превышения суммы дивидендов (70 000 грн.) над объектом налогообложения (120 000 грн.);

за 2014 год – уплачивается в сумме 1 260 грн. [(42 000 грн. – 35 000 грн.) х 18 %].

Таким образом, при выплате в 2015 году дивидендов в сумме 112 000 грн. предприятию нужно будет уплатить 1 260 грн. авансового взноса.

Как рассчитать авансовый взнос, если дивиденды выплачиваются одновременно юридическим и физическим лицам?

Как рассчитывать и уплачивать авансовый взнос в случае, когда сумма дивидендов распределяет-ся между юридическими и физическими лицами, не разъясняется ни в НК, ни в Письме № 2707.

Однако мы считаем, что проблем здесь не должно быть. Ведь выплата дивидендов физлицам освобождена от уплаты авансового взноса согласно пп. 57.11.3 НК (см. выше). Поэтому авансовый взнос нужно рассчитывать только для суммы дивидендов, предназначенной к выплате юрлицам.

А сумму объекта налогообложения определять пропорционально сумме выплачиваемых юрлицам дивидендов. Например, объект налогообложения – 100 грн., сумма дивидендов к выплате – юрлицам – 150 грн., физлицам – 50 грн. Сумма объекта налогообложения для расчета авансовых взносов при выплате дивидендов юрлицам составит 75 грн. (100 грн. х 150 грн. : 200 грн.).

Как зачесть сумму уплаченного авансового взноса?

Приведем положения НК, которые касаются данного вопроса.

1. Авансовый взнос является неотъемлемой частью налога на прибыль (пп. 57.11.5 НК).

2. Сумма уплаченного авансового взноса не подлежит возврату налогоплательщику или зачислению в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам) (пп. 57.11.2 НК).

3. Уплаченный в течение отчетного периода авансовый взнос нельзя напрямую зачесть в счет уп-латы ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль согласно п. 57.1 НК.

Напомним, что такая норма содержалась в п. 57.1 НК в редакции до 01.01.15 г., но на практике ею воспользовались единицы предприятий. С 1 января 2015 года данную норму изменили (см. ниже п. 5).

4. Сумма уплаченного авансового взноса подле-жит зачислению в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) год (пп. 57.11.2 НК).

Отсюда можно сделать два вывода:

в случаях, когда плательщик налога на прибыль будет подавать налоговые декларации за квартал, полугодие и три квартала отчетного года, он не сможет в таких декларациях зачесть уплаченный авансовый взнос в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль;

обязательство по налогу на прибыль за отчетный год может быть уменьшено на сумму авансового взноса, уплаченного не только в данном отчетном периоде. То есть допускается возможность переноса сумм авансовых взносов прошлых периодов в уменьшение обязательства текущего периода. Предполагаем, что такое уменьшение будет происходить в пределах суммы такого обязательства, как это было ранее, хотя в НК об этом – ни слова.

5. Если сумма уплаченного авансового взноса окажется больше суммы налога на прибыль, заявленного к уплате в налоговой декларации за отчетный (налоговый) год, то сумму такого превышения можно зачесть при расчете ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль (обновленный п. 57.1 НК).

Зачет происходит следующим образом: сумма таких ежемесячных взносов рассчитывается в декларации за отчетный год как 1/12 начисленной суммы налога на прибыль за отчетный год, уменьшенной на сумму авансового взноса, которая осталась не зачисленной в уменьшение налога на прибыль.

То есть сумму превышения авансового взноса над суммой налогового обязательства отчетного года можно будет учитывать в следующих отчетных налоговых годах и при расчете ежемесячных авансовых взносов. Понятно, что сделать это смогут только плательщики ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль (предприятия с годовым доходом более 20 млн грн.).

Таким образом, как следует из положений НК, на сумму авансового взноса, уплаченную в течение отчетного года, можно уменьшать:

сумму налога на прибыль в декларации за отчетный год (пп. 57.11.2 НК);

ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль, подлежащие уплате в следующих отчетных периодах, при их расчете в декларации за отчетный год (п. 57.1 НК).

Сумма авансового взноса, которая осталась незачтенной в уменьшение обязательства по налогу на прибыль за отчетный год, может быть зачтена таким же образом в будущих налоговых периодах.

Отметим, что в проекте новой формы декларации оба эти варианта зачета предусмотрены.

Как в будущих отчетных периодах можно зачесть сумму авансовых взносов из строки 13.5.2 приложения ЗП к декларации за 2014 год?

Это уплаченные суммы авансовых взносов, которые не смогли поучаствовать в уменьшении обязательства по налогу на прибыль за 2014 год и «зависли» в строке 13.5.2 приложения ЗП к та-кой декларации.

Надеемся, что эти суммы не пропадут и налого-плательщики смогут их зачесть в будущих отчетных периодах. Хотя в переходных положениях НК этот момент не прописан, а в Письме № 2707 говорится только о варианте зачета таких авансовых взносов в счет уменьшения ежемесячных авансовых взносов, которые рассчитываются в декларации за 2015 год. Но тогда получается, что использовать суммы «старых» авансовых взносов смогут только плательщики ежемесячных авансовых взносов в 2016–2017 годах. Поэтому подождем дальнейших разъяснений контролирующих органов.

1. Если годовой доход плательщика налога на прибыль составит:

не более 20 млн грн. – налоговый учет дивидендов будет аналогичен их бухгалтерскому учету;

более 20 млн грн. – тогда придется корректировать бухгалтерский финрезультат до налого-обложения на разницы, установленные ст. 140 НК.

2. При выплате дивидендов (либо до такой выплаты) следует уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль. Причем такой взнос вынуждены уплачивать и неплательщики налога на прибыль – плательщики единого налога. Также, по мнению ГФС, авансовый взнос должны уплачивать и предприятия, которые ежеквартально перечисляют в бюджет часть чистой прибыли (дохода).

3. Авансовый взнос не уплачивается при выплате дивидендов физлицам, а также в некоторых других случаях.

4. Сумма уплаченного авансового взноса не подлежит возврату налогоплательщику или зачислению в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам). Но ее можно зачесть в уменьшение налога на прибыль в декларации за отчетный (налоговый) год, а также при расчете суммы ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль в декларации. Механизм такого зачета должен быть реализован в новой форме декларации.