Відшкодування витрат – не дохід

З цієї статті ви дізнаєтеся: яким чином МСФЗ та П(С)БО розглядають суму грошових коштів, отриману продавцем від контрагента у вигляді відшкодування транспортних витрат, що таке нетто-дохід.

Що можна зробити на практиці:

уважно вивчіть умови укладених вами договорів, щоб перевірити, чи є там вимога про відшкодування ваших витрат контрагентом;

перевірте свою фінансову звітність – раптом десь закралася помилка і дохід необгрунтовано завищено.

Є види договорів, які передбачають, що контрагент компенсує (відшкодовує) суму певних витрат, понесених іншою стороною. Наприклад, посередницькі договори в турагентів, договори транспортного експедування, оренда нерухомості (у частині компенсації орендарем вартості комунальних послуг) тощо. На практиці у сторін таких договорів виникають питання щодо визнання в обліку сум витрат, що відшкодовуються. Наприклад, чи потрібно визнавати дохід у разі отримання такого відшкодування та чиї це витрати?

Подібні умови часто зустрічаються й у звичайних договорах купівлі-продажу. Наприклад, умова про відшкодування покупцем транспортних витрат, понесених продавцем, у договорі купівлі-продажу товару. Зауважимо, що якщо продавець здійснює доставку товару власним транспортом, то тут не має бути питань. Він може включити свої витрати на транспортування до ціни товару та відповідно визнати доходом, але не від надання послуг з доставки, а від реалізації товару.

Проте ми розглянемо іншу ситуацію, не таку очевидну. А саме: коли підприємство-продавець для доставки свого товару покупцям користується послугами транспортної компанії.

Ситуація

Договором купівлі-продажу товару передбачено, що витрати на транспортування товару несе продавець, а покупець потім компенсує йому ці витрати. Для виконання цієї умови продавець найняв транспортну компанію. Чи виникає дохід у разі отримання компенсації в підприємства-продавця?

Аналіз ситуації

Коли продавець оплачує послуги транспортної компанії, то для відшкодування понесених у зв'язку з цим витрат він просто перевиставляє рахунок на транспортні послуги покупцеві.

Так, продавець поніс витрати: заплатив за доставку, наприклад, 1 000 грн. зі своєї кишені. Але потім цю тисячу йому повернув покупець. Стало після цього у продавця на 1 000 грн. більше в кишені чи на рахунку? Ні. Більше грошей стало у транспортної компанії: її рахунок поповнився на тисячу. Тому дохід у сумі 1 000 грн. визнає перевізник.

Проста логіка підказує нам: якщо доставкою товарів займається третя особа, то відшкодування транспортних витрат покупцем не призводить до виникнення доходу у продавця.

Тепер давайте подивимося, яка логіка у стандартах бухобліку (міжнародних та українських).

Що вважається доходом
у міжнародній практиці

Згідно з п. «а» § 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності (далі – Концептуальна основа) доходом є збільшення економічних вигід протягом звітного періоду у вигляді надходжень або збільшення корисності активів, або у вигляді зменшення зобов'язань і збільшення власного капіталу (за винятком внесків до статутного капіталу, див. також § 7 МСБО 18 «Дохід»).

МСБО 18 є загальним стандартом, що регулює визнання доходу. А є ще «спеціальні» стандарти, які розглядають дохід, отриманий від виконання будівельних і страхових контрактів, від оренди операцій, у вигляді дивідендів тощо (§ 6 МСБО 18).

Компенсація та відшкодування
вартості послуг у МСФЗ

Система МСФЗ не містить спеціальних «компенсаційних» норм, які підходять до нашого випадку. Проте їх можна зібрати, так би мовити, по крупицях.

У § 34 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» сказано, що підприємство у процесі своєї звичайної діяльності може здійснювати й інші супутні операції, які не призводять до отримання доходу, проте сприяють отриманню доходу. У цьому випадку підприємство зменшує суму доходу на вартість пов'язаних із ним витрат за такою операцією (на нетто-основі). Виходить, що є брутто-дохід, а є нетто-дохід. Як наочний приклад стандарт наводить ситуацію із забезпеченнями за гарантійними зобов'язаннями, які компенсуються третьою стороною. Цей приклад за своєю суттю аналогічний нашому: продавець також несе витрати на оплату послуг транспортної компанії, що підлягають компенсації покупцем (незалежно від того, яка з подій відбулася першою). Як бачимо, у подібних ситуаціях МСБО 1 передбачає «згортання» доходів і пов'язаних із ними витрат.

У § 8 МСБО 18 розглядається визнання доходу в агентів (посередників, комісіонерів). Зокрема, зазначено, що суми, отримані від принципала, не є доходом агента. Пояснюється це тим, що такі суми не призводять до збільшення власного капіталу агента.

У нашій ситуації рахунок за послуги, отримані від транспортної компанії, продавець перевиставляє покупцеві. Вартість цих послуг покупець оплачує, перераховуючи гроші на рахунок продавця. Проте ці суми також не призводять до збільшення капіталу продавця. А отже, не є його доходом.

Доречно буде пригадати один з основних принципів, на яких базуються МСФЗ: принцип відповідності витрат доходам, що виникають одночасно в результаті одних і тих самих операцій чи подій (§ 4.50 Концептуальної основи).

Застосуємо цей принцип і до нашої ситуації. Визнавши дохід у розмірі вартості транспортних послуг, підприємству потрібно буде відобразити вартість послуг і у складі витрат. Проте такі витрати не можна повною мірою назвати витратами продавця (адже покупець відшкодовує цю суму). А, як ми пам'ятаємо, мета складання фінансової звітності – надання достовірної інформації, яка дозволяє власникам підприємства приймати правильні рішення.

Таким чином, у розумінні МСФЗ вартість транспортних послуг, що відшкодовується покупцем, наданих транспортною компанією, для підприємства-продавця не є доходом.

А що в П(С)БО?

Заглянемо до П(С)БО 15 «Дохід». Згідно з п. 6.6 цього стандарту, доходами не визнаються надходження, що належать іншим особам. Коротко та ясно.

І все роз'яснює в нашій ситуації. Адже вартість транспортних послуг, що відшкодовується покупцем продавцеві, якраз і є доходом не продавця, а транспортної компанії.

Крім того, в п. 6.2 П(С)БО 15 є згадка про суми надходжень за агентськими договорами. Зокрема, до складу доходу не включаються суми надходжень за агентськими договорами (комісії та іншими аналогічними) на користь принципала (комітента та інших власників такого доходу).

Як бачимо, в частині визнання доходу за відшкодовуваними послугами розбіжностей між П(С)БО та МСФЗ немає.

Бухгалтерські проведення

Для відображення вартості послуг, що відшкодовується, використовується субрахунок 704 «Вирахування з доходу». Наприклад:

відвантаження товару продавець відобразить записом Дт 361 – Кт 702 (у т. ч. й вартість транспортних послуг);

вартість транспортних послуг, що підлягають відшкодуванню покупцем і перерахуванню на рахунок транспортної компанії, – записом Дт 704 – Кт 685.

До речі, такими самими бухгалтерськими проведеннями можна відобразити й облік інших видів витрат, що відшкодовуються (наприклад, компенсації комунальних витрат у разі оренді нерухомості).

Заглянемо в майбутнє

У травні цього року Радою з МСФЗ було опубліковано новий стандарт – МСФЗ 15 «Виручка за контрактами з клієнтами». Цей стандарт замінює не лише МСБО 18, але й деякі інші стандарти та інтерпретації, що регулюють порядок визнання доходів (наприклад, МСБО 11 «Будівельні контракти»). Проте період застосування цього стандарту починається з 1 січня 2017 року. До того ж новий стандарт поки не перекладено ні українською, ні російською мовою.

Новий стандарт покликаний усунути відмінності, що виникають під час визнання доходів, через розкиданість вимог і принципів по багатьох стандартах. Крім того, передбачається, що деяким питанням буде приділено більше уваги (наприклад, комісійним договорам).

Сподіваємося, що МСФЗ 15 розставить усі крапки над «і» щодо визнання доходів українськими підприємствами в різних ситуаціях.

Висновки

На вашому підприємстві напевно укладено договори, які передбачають, що контрагент відшкодовує вам витрати, супутні отриманню доходу (на оплату транспортних, комунальних послуг тощо).

Слід пам'ятати, що отримані від контрагента суми відшкодування таких витрат не є вашим доходом. Це дохід третьої особи (транспортної компанії, комунального підприємства тощо) Ці суми мають вираховуватися з вашого доходу (тобто дохід за такими договорами відображається на нетто-основі).

Зазначимо, що такі вимоги містять і МСФЗ, і П(С)БО.