Возмещение расходов – не доход

Из этой статьи вы узнаете: каким образом МСФО и П(С)БУ рассматривают сумму денежных средств, полученную продавцом от контрагента в виде возмещения транспортных расходов, что такое нетто-доход.

Что можно сделать на практике:

внимательно изучите условия заключенных вами договоров, чтобы проверить, есть ли там требование о возмещении ваших расходов контрагентом;

проверьте свою финансовую отчетность – вдруг где-то закралась ошибка и доход необоснованно завышен.

Есть виды договоров, предусматривающих, что контрагент компенсирует (возмещает) сумму определенных расходов, понесенных другой стороной. Например, посреднические договоры у турагентов, договоры транспортного экспедирования, аренды недвижимости (в части компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг) и т. д. На практике у сторон таких договоров возникают вопросы относительно признания в учете сумм возмещаемых расходов. К примеру, нужно ли признавать доход при получении такого возмещения и чьи это расходы?

Подобные условия часто встречаются и в обычных договорах купли-продажи. Например, условие о возмещении покупателем транспортных расходов, понесенных продавцом, в договоре купли-продажи товара. Заметим, что если продавец осуществляет доставку товара собственным транспортом, то здесь и вопросов быть не должно. Он может включить свои расходы на транспортировку в цену товара и соответственно признать доходом, но не от оказания услуг по доставке, а от реализации товара.

Однако мы рассмотрим другую ситуацию, не такую очевидную. А именно: когда предприятие-продавец для доставки своего товара покупателям пользуется услугами транспортной компании.

Ситуация

Договором купли-продажи товара предусмотрено, что расходы на транспортировку товара несет продавец, а покупатель потом компенсирует ему эти расходы. Для выполнения этого условия продавец нанял транспортную компанию. Возникает ли доход при получении компенсации у предприятия-продавца?

Анализ ситуации

Когда продавец оплачивает услуги транспортной компании, то для возмещения понесенных в связи с этим расходов он попросту перевыставляет счет на транспортные услуги покупателю.

Да, продавец понес расходы: заплатил за доставку, например, 1 000 грн. из своего кармана. Но потом эту тысячу ему вернул покупатель. Стало после этого у продавца на 1 000 грн. больше в кармане или на счете? Нет. Больше денег стало у транспортной компании: ее счет пополнился на тысячу. Поэтому доход в сумме 1 000 грн. признает перевозчик.

Простая логика подсказывает нам: если доставкой товаров занимается третье лицо, то возмещение транспортных расходов покупателем не приводит к возникновению дохода у продавца.

Теперь давайте посмотрим, какая логика в стандартах бухучета (международных и украинских).

Что считается доходом
в международной практике

Согласно п. «а» § 4.25 Концептуальной основы финансовой отчетности (далее – Концептуальная основа) доходом является увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в виде поступлений или увеличения полезности активов, или в виде уменьшения обязательств и увеличения собственного капитала (за исключением взносов в уставный капитал, см. также § 7 МСБУ 18 «Доход»).

МСБУ 18 является общим стандартом, регулирующим признание дохода. А есть еще «специальные» стандарты, которые рассматривают доход, полученный от выполнения строительных и страховых контрактов, от аренды операций, в виде дивидендов и др. (§ 6 МСБУ 18).

Компенсация и возмещение
стоимости услуг в МСФО

Система МСФО не содержит специальных «компенсационных» норм, подходящих к нашему случаю. Однако их можно собрать, так сказать, по крупицам.

В § 34 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» сказано, что предприятие в ходе своей обычной деятельности может осуществлять и другие сопутствующие операции, которые не приводят к получению дохода, однако способствуют получению дохода. В этом случае предприятие уменьшает сумму дохода на стоимость связанных с ним расходов по такой операции (на нетто-основе). Получается, что есть брутто-доход, а есть нетто-доход. В качестве наглядного примера стандарт приводит ситуацию с обеспечениями по гарантийным обязательствам, которые компенсируются третьей стороной. Этот пример по своей сути аналогичен нашему: продавец также несет расходы на оплату услуг транспортной компании, которые подлежат компенсации покупателем (вне зависимости от того, какое из событий произошло первым). Как видим, в подобных ситуациях МСБУ 1 предусматривает «сворачивание» доходов и связанных с ними расходов.

В § 8 МСБУ 18 рассматривается признание дохода у агентов (посредников, комиссионеров). В частности, указано, что суммы, полученные от принципала, не являются доходом агента. Объясняется это тем, что такие суммы не приводят к увеличению собственного капитала агента.

В нашей ситуации счет за услуги, полученные от транспортной компании, продавец перевыставляет покупателю. Стоимость этих услуг покупатель оплачивает, перечисляя деньги на счет продавца. Однако эти суммы также не приводят к увеличению капитала продавца. А значит, не являются его доходом.

Уместно будет вспомнить один из основных принципов, на которых базируются МСФО: принцип соответствия расходов доходам, возникающим одновременно в результате одних и тех же операций или событий (§ 4.50 Концептуальной основы).

Применим этот принцип и к нашей ситуации. Признав доход в размере стоимости транспортных услуг, предприятие должно будет отразить стоимость услуг и в составе расходов. Однако такие затраты нельзя в полной мере назвать расходами продавца (ведь покупатель возмещает эту сумму). А, как мы помним, цель составления финансовой отчетности – предоставление достоверной информации, которая позволяет собственникам предприятия принимать правильные решения.

Таким образом, в понимании МСФО возмещаемая покупателем стоимость транспортных услуг, предоставленных транспортной компанией, для предприятия-продавца не является доходом.

А что в П(С)БУ?

Заглянем в П(С)БУ 15 «Доход». Согласно п. 6.6 данного стандарта, доходами не признаются поступления, принадлежащие другим лицам. Коротко и ясно.

И все разъясняет в нашей ситуации. Ведь стоимость транспортных услуг, возмещаемая покупателем продавцу, как раз и является доходом не продавца, а транспортной компании.

Кроме того, в п. 6.2 П(С)БУ 15 есть упоминание о суммах поступлений по агентским договорам. В частности, в состав дохода не включаются суммы поступлений по агентским договорам (комиссии и прочим аналогичным) в пользу принципала (комитента и других собственников такого дохода).

Как видим, в части признания дохода по возмещаемым услугам разногласий между П(С)БУ и МСФО нет.

Бухгалтерские проводки

Для отражения возмещаемой стоимости услуг используется субсчет 704 «Вычеты из дохода». Например:

отгрузку товара продавец отразит записью Дт 361 – Кт 702 (в т. ч. и стоимость транспортных услуг);

стоимость транспортных услуг, подлежащих возмещению покупателем и перечислению на счет транспортной компании – записью Дт 704 – Кт 685.

Кстати, такими же бухгалтерскими проводками можно отразить и учет других видов возмещаемых расходов (например, компенсации коммунальных расходов при аренде недвижимости).

Заглянем в будущее

В мае этого года Советом по МСФО был опубликован новый стандарт – МСФО 15 «Выручка по контрактам с клиентами». Этот стандарт заменяет не только МСБУ 18, но и некоторые другие стандарты и интерпретации, регулирующие порядок признания доходов (например, МСБУ 11 «Строительные контракты»). Однако период применения этого стандарта начинается с 1 января 2017 года. К тому же новый стандарт пока не переведен ни на украинский, ни на русский язык.

Новый стандарт призван устранить различия, возникающие при признании доходов, из-за разбросанности требований и принципов по многим стандартам. Кроме того, предполагается, что некоторым вопросам будет уделено больше внимания (например, комиссионным договорам).

Надеемся, что МСФО 15 расставит все точки над «і» относительно признания доходов украинскими предприятиями в различных ситуациях.

Выводы

На вашем предприятии наверняка заключены договоры, которые предусматривают, что контрагент возмещает вам затраты, сопутствующие получению дохода (на оплату транспортных, коммунальных услуг и т. п.).

Следует помнить, что полученные от контрагента суммы возмещения таких затрат не являются вашим доходом. Это доход третьего лица (транспортной компании, коммунального предприятия и пр.) Эти суммы должны вычитаться из вашего дохода (т. е. доход по таким договорам отражается на нетто-основе).

Отметим, что такие требования содержат и МСФО, и П(С)БУ.