Ситуація. Підприємець (загальна система оподаткування) придбав у нерезидента обладнання, яке було введено в експлуатацію у серпні 2023 року. Вартість обладнання – 10 000 євро. Підприємець перерахував передоплату в розмірі 4 000 євро (40 % загальної вартості), а до кінця 2023 року має повністю розрахуватися з нерезидентом.
Запитання. Як визначити первісну вартість обладнання? Як розрахувати суму амортизації, яку підприємець може включити у 2023 році до витрат?
Підприємці на загальній системі є платниками ПДФО та військового збору. Для визначення об’єкта оподаткування вони мають застосовувати норми ст. 177 Податкового кодексу (далі – ПК). Ці норми дозволяють підприємцеві нараховувати амортизацію на первісну вартість основних засобів (далі – ОЗ), які використовуються ним у госпдіяльності.
Нагадаємо загальну концепцію ст. 177 ПК щодо визнання підприємницьких витрат. Витрати мають бути:
Наприклад, якщо товари придбані (при цьому оплачені лише 40 % їх вартості) та реалізовані (виручка отримана в повному обсязі), то до витрат можуть потрапити лише оплачені 40 % їх вартості.
У деяких випадках це дуже проблематично. Адже ОЗ можуть бути отримані підприємцем, уведені в експлуатацію (це обов’язкова умова для нарахування амортизації), але не оплачені або оплачені частково, як у нашій ситуації. І тоді у покупця ОЗ виникає низка запитань.
Сформулюємо ці запитання та знайдемо відповіді.
Запитання 1. З якого моменту можна нараховувати амортизацію на неоплачені (частково оплачені) ОЗ?
Додаткові запитання постають у підприємця, який здійснює розрахунки з нерезидентом в інвалюті (наша ситуація). Адже у цьому випадку фактично здійснені витрати (та ще й при оплаті частинами) залежатимуть від курсу інвалюти НБУ до гривні. А про те, як загальносистемнику визначати інвалютні доходи (витрати), у ПК нічого не сказано.
Майте на увазі! На думку податківців (ЗІР, категорія 104.04), сума доходів (витрат), отриманих (здійснених) платником податків в іноземній валюті, визначається шляхом перерахунку у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, який діяв на дату фактичного отримання таких доходів (фактичного здійснення) таких витрат). |
Виходить, поки імпортований об’єкт ОЗ не оплачений, неможливо визначити його первісну вартість та суму фактично здійснених витрат (у вигляді амортизації).
Звідси друге та третє запитання – загалом саме вони і хвилювали нашого передплатника.
Запитання 2. Як зміна курсу під час оплати частинами впливатиме на формування первісної вартості імпортованого ОЗ?
Запитання 3. Як розрахувати суму амортизації імпортованого ОЗ, яку підприємець може включити до витрат під час складання звітності за 2023 рік?
Як відомо, підприємці не ведуть бухгалтерський облік. Однак у деяких випадках податківці посилаються на правила його ведення. Наприклад, відповідаючи на запитання щодо формування первісної вартості ОЗ, вони керуються НП(С)БО 7 (ЗІР, категорія 104.05).
Але оскільки у нашому випадку підприємець розплачується за обладнання інвалютою, логічно звернутися до правил НП(С)БО 21. Нагадаємо ці правила, виходячи з першої події.
Імпортер, який веде бухоблік, відображає придбаний актив:
Імпортер повинен дотримуватися таких правил бухобліку:
Зверніть увагу! Податківці не наполягають на тому, щоб підприємці розраховували курсові різниці. У їхніх роз’ясненнях (ЗІР, категорія 104.05 та 104.04) ідеться лише про різниці, що виникають під час продажу інвалюти. І тут додатна різниця входить до підприємницьких доходів, від’ємна – витратами не вважається. |
Тепер приміряємо викладені вище правила до нашої ситуації. У нас комбінований варіант послідовності подій: спочатку була часткова передоплата (у розмірі 40 % вартості активу), а потім постачання. Після отримання обладнання імпортер повинен зробити повний розрахунок з постачальником-нерезидентом (доплатити решту 60 %).
У такій ситуації підприємець визначає:
Нагадуємо! Від величини первісної (амортизовуваної) вартості ОЗ залежить сума амортизації – витрат, що беруть участь у формуванні чистого оподатковуваного доходу підприємця-загальносистемника. |
Покажемо в табл. 1, як нашому підприємцю сформувати первісну вартість ОЗ:
На замітку! Можливий ще третій – найбільш фіскальний – варіант, коли підприємець не буде формувати первісну вартість ОЗ і не буде починати амортизувати введений в експлуатацію об’єкт ОЗ до моменту його повної оплати. У консультації ми не зупиняємося на цьому варіанті, оскільки особливої складності він не становить і навряд чи стане в нагоді на практиці. Адже якби законодавець захотів, щоб суб’єкти господарювання застосовували саме цей варіант, тоді він прямо передбачив би його у ст. 177 ПК. На наш погляд, ми маємо справу з недоопрацюванням для ситуації, коли оплата ОЗ здійснюється частинами. |
№ з/п |
Подія |
Курс НБУ |
Формування первісної вартості ОЗ, грн |
|
Варіант 1: згідно зі ст. 177 ПК |
Варіант 2: за правилами НП(С)БО 21 |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
1 |
Перераховано передоплату нерезиденту (4 000 євро) |
38,01 |
152 040 |
152 040 |
2 |
Проведено митне оформлення та отримано обладнання вартістю 10 000 євро |
38,96 |
Х |
233 760 |
3 |
Погашено заборгованість перед нерезидентом (6 000 євро) |
37,27 |
223 620 |
Розраховуються курсові різниці, які не впливають на первісну вартість ОЗ |
Разом первісна вартість імпортованого обладнання у гривневому еквіваленті |
375 660** |
385 800** |
||
* При зниженні курсу виникне додатна курсова різниця у сумі 10 140 грн [6 000 грн х (38,96 – 37,27)] – ця сума включається до бухгалтерських доходів та зменшує заборгованість перед нерезидентом. Це призведе до того, що нерезиденту буде перераховано 223 620 грн (6 000 грн х 37,27). При цьому повна сума оплати становитиме 375 660 грн (152 040 грн + 223 620 грн), що менше від первісної вартості ОЗ, сформованої за варіантом 2.** Різниця в сумах первісної вартості обладнання, визначених із застосуванням варіанта 1 та варіанта 2, становить 10 140 грн (385 800 грн – 375 660 грн). |
Як видно з таблиці, у нашому прикладі первісна вартість обладнання, розрахована підприємцем із застосуванням:
Майте на увазі! Якщо на момент погашення заборгованості перед нерезидентом курс євро зросте, то первісна вартість, розрахована згідно з варіантом 1, буде більшою, ніж первісна вартість, розрахована згідно з варіантом 2. |
На наш погляд варто вибрати варіант 1, який відповідає духу ст. 177 ПК (підприємницькому «касовому методу»). Адже для підприємця на загальній системі важливо, щоб витрати на придбання ОЗ у розмірі первісної вартості були оплачені. Отже, первісна вартість має формуватися за «касовим методом». Це відбувається у варіанті 1.
Зазначимо, що підприємець має право амортизувати лише оплачену частину первісної вартості ОЗ, яка у нашому прикладі становить 152 040 грн (див. вище ряд. 1 табл. 1). І лише після оплати решти (223 620 грн – див. ряд. 3 табл. 1) підприємець матиме право амортизувати і цю частину первісної вартості обладнання.
Попереджаємо! Варіант 1 має слабке місце – при оплаті ОЗ частинами неможливо коректно заповнити додаток до типової форми, за якою ведуть облік доходів та витрат підприємці (затверджено наказом Мінфіну від 13.05.2021 № 261, далі – типова форма). |
Нагадаємо, що типова форма має додаток «Облік амортизаційних відрахувань основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НА)». Додаток заповнюється підприємцями, які вирішили нараховувати амортизацію на об’єкт ОЗ (за умови, що цей об’єкт використовується в їхній госпдіяльності).
У додатку для обліку амортизаційних відрахувань як документ, що підтверджує факт придбання/самостійного виготовлення ОЗ, названо, зокрема, акт приймання-передачі, вантажну митну декларацію, видаткову накладну (тобто документи, пов’язані з отриманням, але не з оплатою ОЗ ). Виникає запитання:
Уважаємо, що ні. Адже в такому разі був би проігнорований підприємницький «касовий метод». Тому нижче ми будемо заповнювати додаток відповідно до варіанта 1.
Нагадаємо, що крім іншої інформації про ОЗ у графі 7 додатка до типової форми, потрібно зазначити первісну вартість об’єкта. Дотримуючись варіанта 1, у графі 7 доведеться відобразити тільки оплачену частину первісної вартості ОЗ, а вже після погашення боргу перед нерезидентом:
У нашій ситуації перший рядок у графі 7 (152 040 грн) буде заповнений у вересні 2023 року (наступного місяця після введення обладнання в експлуатацію, що відбулося у серпні), а другий – у грудні після погашення боргу (223 620 грн).
Важливий нюанс! Амортизуватися може лише оплачена частина первісної вартості об’єкта. Відповідно до норм пп. 177.4.7 та 177.4.9 ПК – з використанням прямолінійного методу та з урахуванням мінімального строку корисного використання об’єкта (для обладнання такий строк становить 5 років). |
____________________________
У нашій ситуації під час складання звітності за 2023 рік підприємець має право включити до витрат суму амортизації у розмірі 13 863 грн (10 136 грн + 3 727 грн). Але лише за умови, що борг перед нерезидентом буде погашено у 2023 році. Якщо це станеться у 2024 році, тоді сума амортизації обладнання за 2023 рік становитиме 10 136 грн.