Предприниматель-общесистемщик приобрел оборудование у нерезидента: нюансы учета

Ситуация. Предприниматель (общая система налогообложения) приобрел у нерезидента оборудование, которое было введено в эксплуатацию в августе 2023 года. Стоимость оборудования – 10 000 евро. Предприниматель перечислил предоплату в размере 4 000 евро (40 % общей стоимости), а до конца 2023 года должен будет полностью рассчитаться с нерезидентом.

Вопрос. Как определить первоначальную стоимость оборудования? Как рассчитать сумму амортизации, которую предприниматель может включить в 2023 году в расходы?

Анализ ситуации

Предприниматели на общей системе являются плательщиками НДФЛ и военного сбора. Для определения объекта налогообложения они должны применять нормы ст. 177 Налогового кодекса (далее – НК). Эти нормы позволяют предпринимателю начислять амортизацию на первоначальную стоимость основных средств (далее – ОС), которые используются им в хоздеятельности.

Напомним общую концепцию ст. 177 НК относительно признания предпринимательских расходов. Расходы должны быть:

• связаны с хоздеятельностью предпринимателя. При этом в п. 177.4 НК названы разные виды расходов и предусмотрены отдельные нюансы их отражения в учете;
• фактически понесены (оплачены);
• подтверждены документально.

Например, если товары приобретены (при этом оплачено только 40 % их стоимости) и реализованы (выручка получена в полном объеме), то в расходы могут попасть только оплаченные 40 % их стоимости.

А как применить общерасходную концепцию (так сказать, предпринимательский «кассовый метод») к ОС и амортизации как к элементу расходов?

В некоторых случаях это очень проблематично. Ведь ОС могут быть получены предпринимателем, введены в эксплуатацию (это обязательное условие для начисления амортизации), но не оплачены или оплачены частично, как в нашей ситуации. И тогда у покупателя ОС возникает ряд вопросов.

Сформулируем эти вопросы и найдем ответы.

Вопрос 1. С какого момента можно начислять амортизацию на неоплаченные (частично оплаченные) ОС?

Дополнительные вопросы возникают у предпринимателя, который осуществляет расчеты с нерезидентом в инвалюте (наша ситуация). Ведь в этом случае фактически понесенные расходы (да еще и при оплате частями) будут зависеть от курса НБУ инвалюты к гривне. А о том, как общесистемщику определять инвалютные доходы (расходы), в НК ничего не сказано.

Получается, пока импортированый объект ОС не оплачен, невозможно определить его первоначальную стоимость и сумму фактически осуществленных расходов (в виде амортизации).

Отсюда второй и третий вопросы – в общем-то именно они и волновали нашего подписчика.

Вопрос 2. Как изменение курса при оплате частями будет влиять на формирование первоначальной стоимости импортированного ОС?

Вопрос 3. Как рассчитать сумму амортизации импортированного ОС, которую предприниматель может включить в расходы при составлении отчетности за 2023 год?

Поиски решения

Как известно, предприниматели не ведут бухгалтерский учет. Однако в некоторых случаях налоговики ссылаются на правила его ведения. Например, отвечая на вопрос относительно формирования первоначальной стоимости ОС, они руководствуются НП(С)БУ 7 (ОИР, категория 104.05).

Но поскольку в нашем случае предприниматель расплачивается за оборудование инвалютой, логично обратиться к правилам НП(С)БУ 21. Напомним эти правила исходя из первого события.

Сначала предоплата – потом оприходование

Импортер, который ведет бухучет, отражает приобретенный актив:

• сначала как дебиторскую задолженность (по дебету субсчета Дт 371 «Расчеты по выданным авансам»), сумму которой в гривневом эквиваленте рассчитывает по валютному курсу НБУ, действующему на дату перечисления нерезиденту аванса (предоплаты). Такая задолженность является немонетарной статей баланса, поэтому не подлежит пересчету в гривни ни на дату ее погашения, ни на дату баланса (п. 4, пп. «б» п. 7 НП(С)БУ 21);
• потом как капитальную инвестицию (по дебету субсчета 152 или 153), которую оценивает в гривнях по курсу НБУ, действующему на дату оплаты всей стоимости актива, то есть погашения ранее отраженной дебиторки (п. 6 НП(С)БУ 21). Стоимость актива, как мы уже сказали, не пересчитывается.

Сначала оприходование – потом оплата

Импортер должен соблюдать следующие правила бухучета:

• отражается актив в виде капитальной инвестиции, которая оценена в гривнях по курсу НБУ, действующему на дату оприходования актива (п. 5 НП(С)БУ 21). Его стоимость больше не пересчитывается;
• определяется гривневый эквивалент суммы кредиторской задолженности перед нерезидентом за полученный, но неоплаченный актив (Кт 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»). Такая задолженность является монетарной статьей баланса, то есть в дальнейшем подлежит пересчету (п. 4 НП(С)БУ 21);
• монетарная статья на дату баланса и дату оплаты стоимости актива (погашения кредиторской задолженности) подлежит пересчету по валютному курсу НБУ на дату баланса или на дату осуществления расчетов с нерезидентом (пп. «а» п. 7, п. 8 НП(С)БУ 21). Если валютный курс НБУ, который действовал на дату возникновения задолженности, изменится на дату баланса (дату погашения задолженности), возникнет курсовая разница. Отрицательную курсовую разницу (возникает при росте курса) включают в состав прочих расходов (субсчет 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»). Положительную курсовую разницу (возникает при снижении курса) включают в состав прочих доходов (субсчет 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»).

Теперь примерим вышеизложенные правила к нашей ситуации. У нас комбинированный вариант последовательности событий: сначала была частичная предоплата (в размере 40 % стоимости актива), а затем поставка. После получения оборудования импортер должен произвести полный расчет с поставщиком-нерезидентом (доплатить оставшиеся 60 %).

В такой ситуации предприниматель определяет:

• 40 % стоимости ОС – по курсу, действующему на дату перечисления предоплаты;
• 60 % стоимости ОС – по курсу НБУ, который будет действовать на дату получения актива (см. ниже в табл. 1 вариант 2).

Выбор варианта

Покажем в табл. 1, как нашему предпринимателю сформировать первоначальную стоимость ОС:

• вариант 1 – исходя из предпринимательского «кассового метода» (когда можно признавать только фактически понесенные (оплаченные) расходы), то есть согласно ст. 177 НК;
• вариант 2 – по правилам НП(С)БУ 21.

Таблица 1. Два варианта формирования первоначальной стоимости импортного ОС

Как видно из таблицы, в нашем примере первоначальная стоимость оборудования, рассчитанная предпринимателем с применением:

• варианта 1 – равна 375 660 грн. Это оплаченная первоначальная стоимость оборудования;
• варианта 2 – 385 800 грн. При этом неоплаченная часть такой первоначальной стоимости составит 10 140 грн.

Какой же вариант стоит выбрать предпринимателю, который не ведет (и не обязан вести) бухгалтерский учет?

На наш взгляд, стоит выбрать вариант 1, который соответствует духу ст. 177 НК (предпринимательскому «кассовому методу»). Ведь для предпринимателя на общй системе важно, чтобы расходы на приобретение ОС в размере первоначальной стоимости были оплачены. А значит, первоначальная стоимость должна формироваться по «кассовому методу». Это происходит в варианте 1.

Отметим, что предприниматель имеет право амортизировать только оплаченную часть первоначальной стоимости ОС, которая в нашем примере составляет 152 040 грн (см. выше стр. 1 табл. 1). И только после оплаты остальной части (223 620 грн – см. стр. 3 табл. 1) предприниматель будет вправе амортизировать и эту часть первоначальной стоимости оборудования.

Напомним, что у типовой формы имеется приложение «Облік амортизаційних відрахувань основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НА)». Приложение заполняется предпринимателями, которые приняли решение начислять амортизацию на объект ОС (при условии, что этот объект используется в ими хоздеятельности).

Заполнение приложения к типовой форме

В приложении для учета амортизационных отчислений в качестве документа, подтверждающего факт приобретения/самостоятельного изготовления ОС, названы, в частности, акт приемки-передачи, грузовая таможенная декларация, расходная накладная (т. е. документы, связанные с получением, но не с оплатой ОС). Возникает вопрос:

Означает ли это, что амортизироваться могут и неоплаченные ОС?

Считаем, что нет. Ведь в таком случае был бы проигнорирован предпринимательский «кассовый метод». Поэтому ниже мы будем заполнять приложение в соответствии с вариантом 1.

Напомним, что помимо прочей информации об ОС в графе 7 приложения к типовой форме нужно указать первоначальную стоимость объекта. Следуя варианту 1, в графе 7 придется отразить только оплаченную часть первоначальной стоимости ОС, а уже после погашения долга перед нерезидентом:

• либо «дорастить» первоначальную стоимость уже существующего объекта ОС;
• либо продублировать этот объект в отдельной строке, указав при этом позже оплаченную часть первоначальной стоимости (такой способ показан ниже в табл. 2).

В нашей ситуации первая строка в графе 7 (152 040 грн) будет заполнена в сентябре 2023 года (в следующем месяце после ввода оборудования в эксплуатацию, который состоялся в августе), а вторая – в декабре после погашения долга (223 620 грн).

Таблица 2. Заполнение приложения «Облік амортизаційних відрахувань основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НА)» к типовой форме

____________________________

* По основным ОС/НА, приобретенным/самостоятельно изготовленным:

– в текущем отчетном периоде – указывается первоначальная стоимость объекта, который амортизируется (показатель гр. 7);

– в предыдущем отчетном периоде – стоимость объекта на конец такого периода (показатель гр. 12).

** За 4 месяца использования оплаченной части оборудования (сентябрь – декабрь).

*** За 1 месяц использования оплаченной части оборудования (декабрь).

Выводы

В нашей ситуации при составлении отчетности за 2023 год предприниматель имеет право включить в расходы сумму амортизации в размере 13 863 грн (10 136 грн + 3 727 грн). Но только при условии, что долг перед нерезидентом будет погашен в 2023 году. Если это произойдет в 2024 году, тогда сумма амортизации оборудования за 2023 год составит 10 136 грн.