Помилкове перерахування коштів: питання ПДВ

ТОВ «Вайт М» надало рахунок на оплату підприємству-покупцю на суму 500 тис. грн. з ПДВ. Покупець помилково перерахував кошти на рахунок в банку ТОВ «Вайт», з яким працював нещодавно. Призначення платежу: «Попередня оплата плакатів (500 тис. грн, у тому числі ПДВ – 83 333,33 грн)». Чи потрібно ТОВ «Вайт» складати податкову накладну для нарахування податкових зобов’язань за помилковою передоплатою, щоб коригувати її потім, тобто під час повернення коштів? Факт помилкового перерахування коштів підтверджено листом від покупця. Які ще негативні фіскальні наслідки потрібно врахувати?

Законодавча норма: очевидна в трактуванні чи ні?

Не виникає предмета дискусії, якщо керуватися лише нормами Податкового кодексу (далі – ПК), адже все достеменно зрозуміло. Утім, трохи теорії не завадить. Отже, у наведеній ситуації:

1. Немає об’єкта оподаткування для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ

Зокрема, пп. «а» п. 185.1 ПК об’єктом оподаткування визначено операції платника податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Отже, щоб виник об’єкт оподаткування ПДВ, продавець має здійснити постачання товарів (пп. 14.1.191 ПК), тобто в нього має бути «будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж…».

А оскільки відсутній факт постачання (продажу) товарів (плакатів) навіть у майбутньому, то констатуємо відсутність у ТОВ «Вайт» об’єкта оподаткування ПДВ за фактом отримання коштів (бо вони помилкові і не пов’язані з операцією постачання).

2. Немає бази оподаткування ПДВ

У разі здійснення операцій з постачання товарів потрібно визначити базу оподаткування, зокрема, на підставі п. 188.1 ПК, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, до якої включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику ПДВ безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості таких товарів.

Тобто, якщо кошти на рахунок ТОВ «Вайт» у банку надходять помилково, а не у вигляді компенсації вартості плакатів, що будуть поставлені згодом, то і про включення цих коштів до бази оподаткування говорити не можна.

3. Неможливо нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ

Щоб нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, потрібно встановити дату їх виникнення. За правилом першої події, датою виникнення податкових зобов’язань був би день, протягом якого кошти від покупця надійшли та зараховані на банківський рахунок продавця, причому у вигляді оплати товарів, що підлягають постачанню (п.187.1 ПК).

Утім, надходження коштів на банківський рахунок ТОВ «Вайт» жодним чином не пов’язане з майбутнім постачанням плакатів. Якого, до речі, не буде взагалі, а отже, виконати законодавчу норму, тобто нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ у податковій накладній, не є можливим.

Висновок очевидний: нормами ПК не передбачено складати податкову накладну в разі помилкового отримання коштів від покупця, тим більше що ТОВ «Вайт» не є продавцем і не здійснює постачання такого товару, як плакати, за наведеною операцією. Утім, поспішати з прийняттям рішення все ж не варто. А все тому, що податківці роблять свої висновки, читаючи закон «між рядками». Пропонуємо ознайомитись з двома їхніми позиціями, ураховуючи умови наведеної ситуації.

Позиція податківців

Податкові органи, наводячи ті самі норми ПК, чомусь «прив’язують» нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у разі помилкового отримання коштів до наявності чи відсутності договірних відносин між підприємством-отримувачем та підприємством-платником.

Якщо відсутні будь-які договірні відносини щодо постачання товарів (послуг) між отримувачем коштів і особою, яка перерахувала такі кошти на банківський рахунок отримувача, то висновки податківців загалом є позитивними.

І тут важливо, що на думку податківців означає вислів «відсутні договірні відносини». Анулювання договору про постачання товарів? Закінчення продажу товару у зв’язку з тим, що у підприємства більше його немає і воно не повинне постачати цей товар згідно з чинним законодавством? Так, податківці, розглядаючи конкретні ситуації, вважають (зокрема, див. ІПК від 14.06.19 р. № 2742/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ІПК від 20.04.18 р. № 1767/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), що за цих умов договірних відносин немає. Тому в таких випадках і не виникає об’єкт оподаткування ПДВ, а грошові кошти, помилково зараховані на банківський рахунок отримувача, не потрібно включати до бази оподаткування ПДВ.

Одночасно податківці нагадують, що підприємство-отримувач у подальшому не повинне постачати товари (послуги) в рахунок раніше отриманих коштів, а самі кошти підлягають поверненню у встановлений чинним законодавством термін. Але, здається, це очевидні, зрозумілі всім речі, інакше раніше зараховані кошти не вважалися б «помилковими».

! Отже, ТОВ «Вайт», щоб не складати податкову накладну на дату отримання помилкового платежу, має потурбуватися про відсутність чинних договорів (контрактів) із платником на постачання плакатів або ж про наявність додатків, які підтверджують їх анулювання (закінчення строку дії) в минулому.

Інакше в разі виявлення наявних договірних відносин на предмет постачання товарів з підприємством, від якого ТОВ «Вайт» отримало кошти (у т. ч. помилково), податківці наполягатимуть на визначенні податкових зобов’язань відповідно до ст. 187 ПК. Періодично вони підтверджують таку позицію як в індивідуальних консультаціях, так і в ЗІР (див. ЗІР, категорія 101.04, ІПК від 26.07.19 р. № 3507/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

До речі: контролери не ставлять у залежність швидкість повернення коштів (навіть якщо помилкове отримання і повернення відбулося в один день). Нагадаємо: раніше строк повернення помилкового платежу – 5 днів було регламентовано п. 6 Указу Президента від 16.03.95 р. № 227/95 «Про заходи щодо нормалізації платіжної дисципліни в народному господарстві України». Після прийняття Закону від 21.06.18 р. № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» цей строк уже не актуальний. Адже на разі конкретних строків повернення помилково перерахованих коштів не встановлено. Тож більш ранні роз’яснення контролерів щодо повернення в строк уже не можуть бути застосовані (див. наприклад, лист ГУ ДФС у м. Києві від 21.02.17 р. № 3805/10/26-15-12-01-18).

Нині ДПС вважає, що на дату:

1) отримання «помилкових» коштів підприємство-отримувач повинне скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну за такою операцією;

2) повернення «помилкових» коштів підприємство, що їх повертає, керуючись пп. 192.1 ПК повинне скласти розрахунок коригування (РК) до податкової накладної з кодом причини коригування «103», а потім зменшити податкові зобов’язання після реєстрації отримувачем коштів такого РК в ЄРПН.

Вважаємо такі висновки фіскалів, м’яко кажучи, не коректними…

Аналіз ситуації та висновки

Складати податкову накладну потрібно на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 201.1 ПК), тобто за правилом «першої події», днем зарахування на банківський рахунок продавця коштів, що надійшли від покупця у вигляді оплати за майбутнє постачання товарів. Тобто податківці свідомо «рекомендують» порушити чинну законодавчу норму, наполягаючи на складанні податкової накладної датою отримання коштів, що є помилковими і жодним чином не пов’язані з постачанням.

Та й за нормою пп. 192.1 ПК суми податкових зобов’язань саме «постачальника» підлягають коригуванню на підставі РК до податкової накладної, зареєстрованого в ЄРПН. Але в наведеній у запитанні ситуації: «при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг». Простіше кажучи, підприємство, як вважають податківці, має проігнорувати законодавчі вимоги та скласти РК, не будучи ні постачальником за наведеною операцією, ні тим суб’єктом, який здійснює повернення коштів саме за товар.

Не зовсім коректним буде і використання підприємством, що повертає «помилкові» кошти, такого умовного коду причини коригування, як «103» (зазначається у графі 2.1 табличної частини розділу Б РК відповідно до п. 23 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307). Адже згідно з довідником умовних кодів причин коригування, який оприлюднено на офіційному вебпорталі ДПС, означений код використовується в разі «повернення товару або авансових платежів». У дійсності ж повертається не аванс, а помилково отримані кошти, що буде відображено і в платіжному дорученні.

! Отже, керуючись винятково вимогами ПК та зважаючи, що договірних відносин за цією операцією немає, ТОВ «Вайт» не повинне складати податкову накладну на дату отримання помилково перерахованих йому коштів та, відповідно, і РК під час їх повернення на підставі отриманого від підприємства, що здійснило раніше «помилковий» платіж, листа (див. зразок) на підтвердження факту «помилковості». І лише податкова перевірка, якщо вона буде, покаже, дотримуються фіскали вимог ПК чи ігнорують.

Зразок

Разом з тим, суттєві ризики залишаться… Адже не зовсім зрозуміло, як ТОВ «Вайт» і підприємство-покупець, що перерахувало кошти помилково, «працювали нещодавно»: чи було постійне (періодичне) постачання лише за видатковими накладними чи згідно з умовами письмового договору; продавалися лише плакати чи інший товар також; які в них взаєморозрахунки залишилися? Тобто незрозуміло, як ці питання буде трактувати ДПС і чи буде взагалі в разі отримання «помилкових» коштів підприємством в одному місяці та поверненні їх – в іншому. Тобто в різних звітних (податкових) періодах.

Уникнути цих питань податківців можна, лише виконавши їхні «побажання», тобто зареєструвати ТОВ «Вайт» податкову накладну в ЄРПН на суму «помилкових» коштів. І знову проблема, адже СЕА ПДВ потребує наявності суми ліміту в розмірі 83 333,33 грн. Переконані, що за відсутності такої суми на рахунку в СЕА ПДВ не кожне підприємство схоче поповнювати «живими» коштами свій банківський рахунок у Держказначействі з метою збільшення ліміту, в межах якого можна зареєстровати податкові зобов’язання.

Утім, навіть зареєструвавши в ЄРПН податкову накладну, ТОВ «Вайт» не матиме 100%-вої впевненості в реальності здійснення майбутнього коригування зазначених в ній податкових зобов’язань. Хоча РК виписується ТОВ «Вайт», але за нашої ситуації він надсилається отримувачу коштів, що повертаються як помилкові. І саме останній має зареєструвати такий РК в ЄРПН (п. 192.1 ПК). Тут, крім того що практика реєстрації РК не завжди є позитивною, ще й усе залежить від відповідальності та, більше того, відповідності критеріям ризиковості підприємства¹, що реєструє РК. Крім того, підприємство, що помилково перерахувало кошти, може й не є платником ПДВ, а отже ТОВ «Вайт» зможе зменшити свої податкові зобов’язання, якщо йому вдасться зареєструвати РК (пам’ятаймо про критерій ризиковості операції – п. 6 додаток 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11.12.19 р. № 1165 (далі – Порядок № 1165): «Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов’язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом»).

Декларація з ПДВ: позиція податківців та ризики

Припустімо, ТОВ «Вайт» усе ж «дослухалось» до порад податківців, склало та зареєструвало в ЄРПН податкову накладну на суму помилково отриманих коштів та успішно зареєстровано РК на суму цих же коштів, які йому повернені. Чи відображати ТОВ «Вайт» в декларації з ПДВ суму такої податкової накладної і РК? Звісно, скажете ви, адже в іншому разі контролюючим органом будуть виявленні розбіжності між даними декларації з ПДВ та ЄРПН. А це вже відповідно до п. 201.10 ПК є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця, тобто ТОВ «Вайт» (та у відповідних випадках – покупця).

На цю норму ПК податківці не зважають. Вони проти відображення в декларації з ПДВ податкової накладної, складеної без факту здійснення господарської операції (тобто не підтвердженій первинними документами), а також РК до такої накладної. Приміром, таке твердження знаходимо в консультації ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.07.21 р., хоча докази, наведені в ній, вважаємо зовсім не достатніми. А посилання на п. 6 розд. ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21 (дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника), та ч. 2 ст. 3 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку) є чисто формальними. Однак відзначимо сам факт наявності такої позиції. Тож тут вагомо, про що все-таки говоримо: про аванс і повернення чи про помилкову ПН без операції та її анулювання РК.

Тобто, з одного боку, ТОВ «Вайт», побоюючись визнання податківцями помилкового платежу як проведеного в межах «наявних договірних відносин», має зареєструвати в ЄРПН податкову накладну (РК реєструє контрагент, якщо вийде). З іншого боку, ТОВ, на думку контролерів, не має права відображати суми такої податкової накладної та РК в Декларації з ПДВ як такі, що не підтверджують факт здійснення господарської операції.

Зі свого боку наголошуємо: якщо через обережності вже зареєстровано податкову накладну та РК та для уникнення негативних наслідків за п. 201.10 ПК відображено в декларації з ПДВ як на «аванс» та повернення, можливо, доведеться під час перевірки відстоювати свою позицію щодо фіксації в декларації.

Утім, можливо, це потрібно буде робити і в разі, якщо ТОВ «Вайт», керуючись винятково нормами ПК, не складе податкову накладну на дату отримання помилково перерахованих йому коштів та РК на дату їх повернення і, звісно, не відобразить їх суми в декларації з ПДВ. Можливі ризики ми окреслили, що, сподіваємося, допоможе прийняти зважене рішення.

________

¹ Обсяг постачання у поточному місяці, зазначений платником ПДВ в податкових накладних/РК у поточному місяці, буде не меншим ніж 500 тис. грн. Більше того, ця суму буде відображена в одній податковій накладній/РК. Зазначений обсяг постачання є однією з підстав для прискіпливої перевірки такої податкової накладної або РК на предмет відповідності критеріям ризиковості згідно з Порядком № 116.5