Ошибочное перечисление денег: вопросы НДС

ООО «Вайт М» предоставило счет на оплату предприятию-покупателю на сумму 500 тыс. грн с НДС. Покупатель ошибочно перечислил деньги на счет в банке ООО «Вайт», с которым работал недавно. Назначение платежа: «Предоплата плакатов (500 тыс. грн, в том числе НДС – 83 333,33 грн)». Нужно ли ООО «Вайт» составлять налоговую накладную для начисления налоговых обязательств по ошибочной предоплате, чтобы корректировать ее потом, то есть при возврате денег? Факт ошибочного перечисления денег подтвержден письмом от покупателя. Какие еще негативные фискальные последствия нужно учесть?

Законодательная норма: очевидна в трактовке или нет?

Не возникнет предмет дискуссии, если руководствоваться исключительно нормами Налогового кодекса (далее – НК), ведь все вполне понятно. Впрочем, немного теории не помешает. Итак, в рассматриваемой ситуации:

1. Нет объекта налогообложения для начисления налоговых обязательств по НДС

В частности, пп. «а» п. 185.1 НК объектом налогообложения определены операции налогоплательщика по поставке товаров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. Следовательно, чтобы возник объект налогообложения НДС, продавец должен осуществить поставку товаров (пп. 14.1.191 НК), то есть у него должна быть «любая передача права на распоряжение товарами как собственником, в том числе продажа».

А поскольку отсутствует факт поставки (продажи) товаров (плакатов) даже в будущем, то констатируем отсутствие у ООО «Вайт» объекта обложения НДС по факту получения денег (так как они ошибочны и не связаны с операцией поставки.

2. Нет базы налогообложения НДС

В случае осуществления операций по поставке товаров нужно определить базу налогообложения, в частности, на основании п. 188.1 НК, исходя из их договорной (контрактной) стоимости, в которую включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику НДС непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости таких товаров.

То есть, если деньги на счет ООО «Вайт» в банке поступают ошибочно, а не в виде компенсации стоимости плакатов, которые будут поставлены впоследствии, то о включении этих средств в базу налогообложения говорить нельзя.

3. Невозможно начислить налоговые обязательства по НДС

Чтобы начислить налоговые обязательства по НДС, нужно установить дату их возникновения. По правилу первого события, датой возникновения налоговых обязательств был бы день, в течение которого деньги от покупателя поступили и зачислены на банковский счет продавца, причем в виде оплаты товаров, подлежащих поставке (п. 187.1 НК).

Впрочем, поступление денег на банковский счет ООО «Вайт» никоим образом не связано с будущей поставкой плакатов. Которой, кстати, не будет вообще, и поэтому выполнить законодательную норму, то есть начислить налоговые обязательства по НДС в налоговой накладной, невозможно.

Вывод очевиден: нормами НК не предусмотрено составлять налоговую накладную в случае ошибочного получения денег от покупателя, тем более что ООО «Вайт» не является продавцом и не осуществляет поставку такого товара, как плакаты, по указанной операции. Впрочем, спешить с принятием решения все же не стоит. А все потому, что налоговики делают свои выводы, читая закон «между строк». Предлагаем ознакомиться с двумя их позициями, учитывая условия рассматриваемой ситуации.

Позиция налоговиков

Налоговые органы, приводя те же нормы НК, почему-то «привязывают» начисление налоговых обязательств по НДС в случае ошибочного получения средств к наличию или отсутствию договорных отношений между предприятием-получателем и предприятием-плательщиком.

Если отсутствуют какие-либо договорные отношения по поставке товаров (услуг) между получателем денег и лицом, перечислившим такие деньги на банковский счет получателя, то выводы налоговиков в целом положительны.

И здесь важно, что по мнению налоговиков означает выражение «отсутствуют договорные отношения». Аннулирование договора о поставке товаров? Окончание продажи товара в связи с тем, что у предприятия больше его нет и оно не должно поставлять этот товар согласно действующему законодательству? Налоговики при рассмотрении конкретных ситуаций считают (в частности, см. ИНК от 14.06.19 г. № 2742/6/99-99-15-03-02-15/ІНК, ИНК от 20.04.18 г. № 1767/6/99-99-15-03-02-15/ІНК), что при этих условиях договорных отношений нет. Поэтому в таких случаях и не возникает объект налогообложения НДС, а денежные средства, ошибочно зачисленные на банковский счет получателя, не нужно включать в базу обложения НДС.

Одновременно налоговики напоминают, что предприятие-получатель в дальнейшем не должно поставлять товары (услуги) в счет ранее полученных средств, а сами средства подлежат возврату в установленный действующим законодательством срок. Но, кажется, это очевидные, понятные всем вещи, иначе бы ранее зачисленные средства не считались «ошибочными».

! Итак, ООО «Вайт», чтобы не составлять налоговую накладную на дату получения ошибочного платежа, должно позаботиться об отсутствии действующих договоров (контрактов) с плательщиком на поставку плакатов или же о наличии приложений, подтверждающих их аннулирование (окончание срока действия) в прошлом.

В противном случае при выявлении имеющихся договорных отношений на предмет поставки товаров с предприятием, от которого ООО «Вайт» получило деньги (в т. ч. ошибочно), налоговики будут настаивать на определении налоговых обязательств в соответствии со ст. 187 НК. Периодически они подтверждают такую позицию как в индивидуальных консультациях, так и в ОИР (см. ОИР, категория 101.04, ИНК от 26.07.19 г. № 3507/6/99-99-15-03-02-15/ІНК).

Кстати: контролеры не ставят в зависимость скорость возврата денег (даже если ошибочное получение и возврат состоялось в один день). Напомним: ранее срок возврата ошибочного платежа – 5 дней был регламентирован п. 6 Указа Президента от 16.03.95 г. № 227/95 «О мерах по нормализации платежной дисциплины в народном хозяйстве Украины». После принятия Закона от 21.06.18 г. № 2473-VIII «О валюте и валютных операциях» этот срок уже не актуален. Ведь на сегодняшний день конкретные сроки возврата ошибочно перечисленных средств не установлены. Поэтому прежние разъяснения контролеров по возврату в срок уже не могут быть применены (см. например, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 21.02.17 г. № 3805/10/26-15-12-01-18).

В настоящее время ГНС считает, что на дату:

1) получения «ошибочных» денег предприятие–получатель должно составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную по такой операции;

2) возврата «ошибочных» средств предприятие, возвращающее их, руководствуясь пп. 192.1 НК должно составить расчет корректировки (РК) к налоговой накладной с кодом причины корректировки «103», а затем уменьшить налоговые обязательства после регистрации получателем денег такого РК в ЕРНН.

Считаем такие выводы фискалов, мягко говоря, не корректными.

Анализ ситуации и выводы

Составлять налоговую накладную нужно на дату возникновения налоговых обязательств (п. 201.1 НК), то есть по правилу «первого события», днем зачисления на банковский счет продавца денежных средств, поступивших от покупателя в виде оплаты за будущую поставку товаров. То есть налоговики сознательно «рекомендуют» нарушить действующую законодательную норму, настаивая на составлении налоговой накладной датой получения средств, которые являются ошибочными и никоим образом не связаны с поставкой.

Да и согласно норме пп. 192.1 НК суммы налоговых обязательств именно «поставщика» подлежат корректировке на основании РК к налоговой накладной, зарегистрированного в ЕРНН. Но в описанной в вопросе ситуации: «при возврате поставщиком суммы предоплаты товаров/услуг». Иными словами, предприятие, как считают налоговики, должно проигнорировать законодательные требования и составить РК, не будучи ни поставщиком по указанной операции, ни субъектом, осуществляющим возврат денег именно за товар.

Не совсем корректным будет и использование предприятием, возвращающим «ошибочные» средства, такого условного кода причины корректировки, как «103» (указывается в графе 2.1 табличной части раздела Б РК в соответствии с п. 23 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307). Ведь согласно справочнику условных кодов причин корректировки, обнародованному на официальном веб-портале ГНС, указанный код используется в случае «возврата товара или авансовых платежей». В действительности же возвращается не аванс, а ошибочно полученные деньги, что будет отражено и в платежном поручении.

! Таким образом, руководствуясь исключительно требованиями НК и принимая во внимание отсутствие договорных отношений по этой операции, ООО «Вайт» не должно составлять налоговую накладную на дату получения ошибочно перечисленных ему средств и, соответственно, и РК при их возврате на основании полученного от предприятия, осуществившего ранее «ошибочный» платеж, письма (см. образец) в подтверждение факта «ошибочности». И только налоговая проверка, если она будет, покажет, придерживаются ли фискалы требований НК или игнорируют.

Образец

Вместе с тем, существенные риски останутся. Ведь не совсем понятно, как ООО «Вайт» и предприятие-покупатель, перечислившее деньги ошибочно, «работали недавно»: была ли постоянная (периодическая) поставка только по расходным накладным или согласно условиям письменного договора; продавались только плакаты или другой товар также; какие у них взаиморасчеты остались? То есть не понятно, как эти вопросы будет трактовать ГНС и будет ли вообще в случае получения «ошибочных» денежных средств предприятием в одном месяце и возврате их – в другом. То есть в разных отчетных (налоговых) периодах.

Избежать этих вопросов налоговиков можно, только выполнив их «пожелание», то есть ООО «Вайт» зарегистрировать налоговую накладную в ЕРНН на сумму «ошибочных» средств. И опять проблема, ведь СЭА НДС требует наличия суммы лимита в размере 83 333,33 грн. Убеждены, что при отсутствии такой суммы на счете в СЭА НДС не каждое предприятие захочет пополнять «живыми» деньгами свой банковский счет в Госказначействе в целях увеличения лимита, в пределах которого можно зарегистрировать налоговые обязательства.

Впрочем, даже зарегистрировав в ЕРНН налоговую накладную, ООО «Вайт» не будет иметь 100%-ной уверенности в реальности осуществления будущей корректировки указанных в ней налоговых обязательств. Хотя РК выписывается ООО «Вайт», но в нашей ситуации он отправляется получателю денег, которые возвращаются как ошибочные. И именно последний должен зарегистрировать такой РК в ЕРНН (п. 192.1 НК). Здесь, кроме того что практика регистрации РК не всегда положительная, все зависит еще и от ответственности и, более того, соответствия критериям рискованности предприятия¹, которое регистрирует РК. Кроме того, предприятие, которое ошибочно перечислило деньги, может и не быть плательщиком НДС, и поэтому ООО «Вайт» сможет уменьшить свои налоговые обязательства, если ему удастся зарегистрировать РК (помним о критерии рискованности операции – п. 6 приложения 3 к Порядку остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденному постановлением КМУ от 11.12.19 г. № 1165 (далее – Порядок № 1165): «Составление расчета корректировки на уменьшение налоговых обязательств к налоговой накладной, составленной и зарегистрированной поставщиком товаров/услуг на неплательщика налога на добавленную стоимость, и представление для регистрации в Реестре в срок, превышающий 14 календарных дней со дня составления налоговой накладной, зарегистрированной в Реестре без нарушения предельных сроков регистрации, установленных Кодексом»).

Декларация по НДС: позиция налоговиков и риски

Допустим, ООО «Вайт» все же «прислушалось» к советам налоговиков, составило и зарегистрировало в ЕРНН налоговую накладную на сумму ошибочно полученных средств и успешно зарегистрировано РК на сумму этих же средств, которые ему возвращены. Отражать ли ООО «Вайт» в декларации по НДС сумму такой налоговой накладной и РК? Конечно, скажете вы, ведь иначе контролирующий орган выявит расхождения между данными декларации по НДС и ЕРНН. А это уже согласно п. 201.10 НК служит основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки продавца, то есть ООО «Вайт» (и в соответствующих случаях – покупателя).

С этой нормой НК налоговики не считаются. Они против отражения в декларации по НДС налоговой накладной, составленной без факта осуществления хозяйственной операции (т. е. не подтвержденной первичными документами), а также РК к такой накладной. Например, такое утверждение находим в консультации ЦМУ ГНС по работе с крупными налогоплательщиками от 11.07.21 г., хотя доказательства в ней считаем вовсе не достаточными. А ссылки на п. 6 разд. ІІІ Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21 (данные, приведенные в налоговой отчетности, должны отвечать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика), и ч. 2 ст. 3 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (налоговая, статистическая и другие виды отчетности, которые используют денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета) являются чисто формальными. Однако отметим сам факт наличия такой позиции. Поэтому здесь важно, о чем все-таки говорим: об авансе и возврате или об ошибочной НН без операции и ее аннулировании РК.

То есть, с одной стороны, ООО «Вайт», побаиваясь признания налоговиками ошибочного платежа как проведенного в рамках «имеющихся договорных отношений», должно зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную (РК регистрирует контрагент, если получится). С другой стороны, ООО, по мнению контролеров, не имеет права отражать суммы такой налоговой накладной и РК в Декларации по НДС как такие, которые не подтверждают факт осуществления хозяйственной операции.

Со своей стороны, заметим: если из осторожности уже зарегистрирована налоговая накладная и РК и во избежание негативных последствий согласно п. 201.10 НК отражена в декларации по НДС как на «аванс» и возврат, то, возможно, придется при проверке отстаивать свою позицию в отношении фиксации в декларации.

Впрочем, возможно, это нужно будет делать и в случае, если ООО «Вайт», руководствуясь исключительно нормами НК, не составит налоговую накладную на дату получения ошибочно перечисленных ему средств и РК на дату их возврата и, конечно, не отразит их сумму в декларации по НДС. Возможные риски мы очертили, что, надеемся, поможет принять взвешенное решение.

_________

¹ Объем поставки в текущем месяце, указанный плательщиком НДС в налоговых накладных/РК в текущем месяце, будет не меньше, чем 500 тыс. грн. Более того, эта сумму будет отражена в одной налоговой накладной/РК. Указанный объем поставки является одним из оснований для придирчивой проверки такой налоговой накладной или РК на предмет соответствия критериям рискованности согласно Порядку № 1165