ВПА/ВПЗ і витрати з податку на прибуток
Про що ця стаття? Ми розглянемо, як розрахувати суми відстрочених податкових активів (далі – ВПА) і відстрочених податкових зобов’язань (далі – ВПЗ) до того моменту, коли бухгалтер вийде на остаточний фінансовий результат звітного року – чистий прибуток (збиток); як визначити витрати з податку на прибуток, що є відстроченими податками і як розраховувати ці суми на практиці.
Хто повинен визначати суму відстрочених податків?
У загальному випадку суму відстрочених податків повинні визначати платники податку на прибуток. Причому ті підприємства, які ведуть облік за національними стандартами, використовують для цієї мети правила НП(С)БО 17 «Податок на прибуток», а підприємства, які застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, – орієнтуються на правила МСБО 12 «Податки на прибуток».
З наведеного вище формулювання випливає, що підприємства – платники єдиного податку не роблять розрахунок суми відстрочених податків за визначенням.
Суму відстроченого податку також не визначають:
- бюджетні організації (п. 2 НП(С)БО 17);
- підприємства (малі підприємства і мікропідприємства, представництва іноземних суб'єктів господарювання і непідприємницькі товариства), що застосовують НП(С)БО 25. Такі підприємства у фінзвітності визначають витрати з податку на прибуток у сумі фактично нарахованого податку (п. 5.8 розд. ІІ, п. 2.6 розд. ІІІ НП(С)БО 25), тобто за даними декларації з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897 (далі – декларація), за звітний період. Нагадаємо, що при складанні фінансового звіту за 2023 рік для визнання підприємств малими або мікропідприємствами слід застосовувати критерії, установлені ст. 2 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (п. 2 НП(С)БО 25).
Як покарають підприємство, якщо воно не застосовуватиме норми НП(С)БО 17, хоча зобов'язане це робити?
До підприємства не застосовуватимуться фінансові санкції, оскільки це не є порушенням правил податкового обліку, що тягне за собою недоплату податку до бюджету.
А ось посадовці за порушення правил ведення бухобліку можуть притягати підприємства до адміністративної відповідальності у вигляді штрафу на підставі ст. 1642 КУоАП: у розмірі від 8 до 15 НМДГ (від 136 до 255 грн), а за повторне порушення протягом року – від 10 до 20 НМДГ (від 170 до 340 грн). Проте застосувати такі штрафи можуть тільки органи фінансового контролю (на сьогодні це Державна аудиторська служба), якщо підприємство перебуває у сфері їхнього контролю (ст. 2341 КУоАП).
Тимчасові податкові різниці і відстрочені податки
Якщо підприємство – платник податку на прибуток отримало за 2023 рік дохід у сумі не більше 40 млн грн, воно має право не коригувати фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені розд. III Податкового кодексу (далі – ПК) (ст. 134 ПК). У цьому випадку різниць між бухгалтерським і податковим обліком не повинно бути, і витрати з податку на прибуток з фінансової форми № 2 повністю збігатимуться із сумою податку з декларації.
Якщо ж річний дохід перевищив 40 млн грн, підприємство зобов’язане застосовувати всі коригування фінрезультату до оподаткування, установлені ПК. І ось тут можуть виникати як тимчасові, так і постійні різниці між бухгалтерським і податковим обліком у частині визнання тих або інших витрат.
Щоб розрахувати суму відстроченого податку, підприємству потрібно визначити тільки тимчасову податкову різницю.
Коли виникає тимчасова податкова різниця?
Тимчасова податкова різниця – це різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінзвітності та податкової бази цього активу або зобов’язання (п. 3 НП(С)БО 17).
Така різниця носить тимчасовий характер і виникає через те, що доходи або витрати від активу або зобов’язання визнаються в бухгалтерському і податковому обліку в різних звітних періодах у силу різних правил бухгалтерського та податкового обліку. Говорять, що «бухгалтерський» прибуток відрізняється від «податкового» прибутку, але лише тимчасово (передбачається, що в майбутніх періодах ці різниці перекриються). Суми таких відхилень, помножені на ставку податку, і називають відстроченими податками.
Тимчасова податкова різниця не виникає, якщо витрати (доходи) від вибуття будь-якого активу (зобов’язання):
- визнаються в бухгалтерському і податковому обліку в одному і тому самому звітному періоді;
- ніколи не будуть відображені в бухгалтерському, або в податковому обліку. У таких випадках між показниками податкового та бухгалтерського обліку виникають різниці, які ніколи не перекриються (не анулюються). Такі різниці називають постійними.
Наприклад, у 2023 році підприємство продало товар нерезиденту з Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, і збільшило об’єкт оподаткування на 30 % вартості такого товару за правилами пп. 140.5.51 ПК. У бухобліку таке податкове коригування ніяк не відображається ні у звітному періоді, ні в майбутніх періодах. Отже, ця податкова різниця не є тимчасовою (вона є постійною) і відстрочені податки за нею не визначаються.
Якими бувають тимчасові різниці?
Тимчасові податкові різниці бувають (п. 3 НП(С)БО 17):
- такими, що віднімаються, – через них у майбутніх звітних періодах податковий прибуток буде менший (збиток більший), ніж прибуток (збиток) у бухобліку. Тобто в поточному звітному періоді в податковому обліку податок на прибуток виникає раніше, ніж у бухобліку. Якщо таку різницю помножити на ставку податку на прибуток (18 %), то отримаємо ВПА, який обліковується на рахунку 17 «Відстрочені податкові активи». Найчастіше у підприємства виникають податкові різниці, що саме віднімаються;
- оподатковувані – через них у майбутніх звітних періодах податковий прибуток буде більший (збиток менший), ніж прибуток у бухобліку. Тобто в періоді їх виникнення «бухгалтерський» податок буде більший за «податковий», а в майбутніх періодах – навпаки. Якщо таку різницю помножити на ставку податку на прибуток (18 %), то отримаємо ВПЗ, яке обліковується на рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов’язання».
Періодичність визначення тимчасових податкових різниць (на кожну квартальну дату або раз на рік) підприємство встановлює самостійно у своїй обліковій політиці (п. 15 НП(С)БО 17; п. 2.1 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635).
|
Нагадуємо! Наказом Мінфіну від 29.09.2020 № 588 (набув чинності з 03.11.2020) до абзацу другого п. 14 НП(С)БО 17 унесено уточнення: дозволено не проводити дисконтування за статтями ВПА (ВПЗ), хоча ці статті і стосуються довгострокових активів (зобов’язань). |
Як визначити суму тимчасових податкових різниць?
І національні стандарти бухобліку, і міжнародні стандарти фінзвітності застосовують балансовий метод визначення тимчасових податкових різниць: порівнюють оцінки (сальдо) активів і зобов’язань у бухгалтерському і податковому обліку на кінець звітного періоду (року).
У бухобліку (далі – БО) оцінка активів і зобов’язань (резервів) на дату балансу дорівнює:
- для запасів, дебіторської заборгованості, зобов’язань, резервів – сальдо відповідного рахунка або субрахунка;
- для основних засобів і нематеріальних активів (далі – ОЗ, НА) – їх залишковій вартості.
У податковому обліку (далі – ПО) оцінка активів і зобов’язань (резервів) дорівнює:
- сумі доходу (витрат), яка буде визнана для податкових цілей у майбутніх періодах у міру вибуття активу (погашення зобов’язання). Якщо операції з активом не оподатковуються, тоді податкова оцінка такого активу приймається такою, що дорівнює його бухгалтерській оцінці. Якщо доходи або витрати від відповідного активу або зобов’язання визнаються в бухгалтерському і в податковому обліку в одному звітному періоді, то їх податкова оцінка дорівнює нулю;
- балансовій вартості ОЗ (крім малоцінних необоротних матеріальних активів) та НА.
Для активів:
- якщо (БО – ПО) > 0 (додатний результат), то тимчасова податкова різниця – оподатковувана (база для ВПЗ);
- якщо (БО – ПО) < 0 (від’ємний результат), то тимчасова податкова різниця – така, що віднімається (база для ВПА).
Для зобов’язань і резервів навпаки:
- якщо (БО – ПО) > 0 (додатний результат), то тимчасова податкова різниця – така, що віднімається (база для ВПА);
- якщо (БО – ПО) < 0 (від’ємний результат), то тимчасова податкова різниця – оподатковувана (база для ВПЗ).
Усі тимчасові різниці на дату балансу оформляються бухгалтерськими розрахунками і відображаються в обліку на підставі бухгалтерської довідки.
За якими статтями можуть виникати тимчасові податкові різниці?
Наведемо в табл. 1 найбільш розповсюджені випадки виникнення тимчасових податкових різниць.
Таблиця 1. Приклади тимчасових податкових різниць
|
№ з/п |
Рахунки |
Стаття, |
Причини виникнення тимчасових різниць |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1 |
Сальдо |
Залишкова вартість ОЗ |
1. Різні строки експлуатації ОЗ у бухгалтерському і податковому обліку. Наприклад, підприємство в податковому обліку застосовує прискорену амортизацію (п. 43, 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК), а в бухобліку строки амортизації більші. 2. Різні методи амортизації ОЗ у бухгалтерському і податковому обліку. 3. Переоцінки/уцінки ОЗ, визнання втрат/вигід від зменшення/відновлення корисності ОЗ у бухобліку не враховуються при нарахуванні амортизації в податковому обліку (пп. 138.3.1 ПК). 4. Тимчасове зупинення нарахування амортизації ОЗ у бухобліку на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації (п. 29 НП(С)БО 7), тоді як у податковому обліку амортизація не нараховується тільки в період консервації (редакція останнього абзацу пп. 138.3.1 ПК з 23.05.2020). Увага! Дані з податкового обліку беремо з додатку АМ до декларації (гр. 4, балансова вартість на кінець звітного періоду) |
|
2 |
Сальдо Дт 12 мінус сальдо Кт 133 |
Залишкова вартість НА |
1. Різні строки амортизації об’єктів НА в бухгалтерському і податковому обліку. Наприклад, якщо за НА, за якими не встановлені строки корисного використання, амортизація в бухобліку не нараховується (п. 25 НП(С)БО 8), а в податковому нараховується протягом не більше 10 років (пп. 138.3.4 ПК). 2. Різний підхід у бухгалтерському і податковому обліку до визначення НА. Наприклад, ліцензія на право користування програмним забезпеченням (кінцевий користувач) протягом певного строку в бухобліку вважається роялті та відноситься відразу на витрати періоду (п. 18 НП(С)БО 8). А в податковому обліку такі витрати не вважаються роялті (пп. 14.1.225 ПК), а отже, підлягають амортизації у складі НА. 3. Переоцінки і втрати/вигоди від зменшення/відновлення корисності НА в бухобліку при нарахуванні амортизації в податковому обліку не враховуються |
|
3 |
Сальдо Дт 16 мінус сальдо |
Залишкова вартість довго- |
Різниці для довгострокових біологічних активів, що обліковуються за первісною вартістю з нарахуванням амортизації (п. 11 НП(С)БО 30 «Біологічні активи»), виникають з тих самих причин, що й з ОЗ |
|
4 |
Сальдо |
Залишкова вартість |
Різниці для об’єктів інвестиційної нерухомості, що обліковуються за первісною вартістю з нарахуванням амортизації (п. 16 НП(С)БО 32), виникають з тих самих причин, що й з ОЗ |
|
5 |
Сальдо Кт 38 |
Резерв |
Різниці виникають через різний підхід до визначення періоду визнання витрат за сумнівною/безнадійною дебіторською заборгованістю: – у бухгалтерському обліку витрати на формування резерву (вони зменшують фінрезультат до оподаткування) визнаються в поточному звітному періоді за сумнівною заборгованістю, яка в майбутньому може бути визнана безнадійною (а отже, і списана). – у податковому обліку зменшення об’єкта оподаткування відбувається у міру фактичного визнання заборгованості безнадійною (п. 139.2 ПК) з урахуванням норм пп. 14.1.11 ПК |
|
6 |
Сальдо 47 |
Забезпечення майбутніх |
Причина та сама, що й для РСБ. Різниці за забезпеченнями на гарантійну заміну товарів за рахунок підприємства, резерв відновлення земельних ділянок тощо далі виникають через різні періоди визнання сум, що зменшують об’єкт оподаткування: – у бухгалтерському обліку витрати з нарахування забезпечень визнаються у звітному році; – у податковому такі витрати формуються за фактом використання зазначених резервів у майбутніх періодах (п. 139.1 ПК) |
|
7 |
Дт 95 – Кт 684 |
Проценти |
У бухгалтерському обліку будь-які проценти за позиками списуються на фінрезультат звітного періоду (або капіталізуються) у повній сумі їх нарахування. У податковому обліку частина суми процентів за позиками, які відповідають умовам п. 140.1 ПК, може виключатися з податкового обліку згідно з п. 140.2 ПК. Але в подальших періодах сума виключених процентів (зменшена щорічно на 5 %) може зменшити об’єкт оподаткування за правилами п. 140.3 ПК. Різниця виникає і погашається згідно з п. 140.3 та п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПК |
|
8 |
– |
Податковий |
Якщо на кінець року виник податковий збиток, його сума може сформувати податкову різницю, що віднімається (базу для ВПА) (лист Минфіну від 16.01.2003 № 053-191). Проте ця різниця формується тільки за умови, що підприємство чекає в майбутньому таку суму прибутку, якої буде достатньо для покриття цих збитків (п. 8 НП(С)БО 17). Зазвичай на практиці оцінюють вірогідність погашення податкових збитків протягом найближчих трьох років. Хоча тривалість такого прогнозного періоду може бути й інша (визначається обліковою політикою підприємства). Якщо за оцінками підприємства протягом прогнозного періоду погашення податкових збитків не очікується, то тимчасова різниця не визначається, сума ВПА не нараховується. Увага! Найчастіше формування саме цієї тимчасової різниці приводить до формування доходів з податку на прибуток |
|
9 |
Сальдо |
Дооцінка/уцінка |
У разі дооцінки необоротних активів виникає оподатковувана тимчасова різниця (база для ВПЗ) (листи Мінфіну від 13.06.2007 № 31-34000-10-16/12153, від 29.04.2011 № 31-08410-07-10/11255). Її виникнення і списання відображається на рахунках капіталу і не впливає на об’єкт оподаткування. Тобто в бухобліку робляться записи (п. 4 НП(С)БО 17): – при нарахуванні дооцінки: Дт 10, 12 – Кт 41 «Капітал у дооцінках» і одночасно Дт 41 – Кт 54 (на суму податку на прибуток із суми дооцінки); – при списанні дооцінки: Дт 41 – Кт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» й одночасно Дт 54 – Кт 41 (на суму податку на прибуток із суми списання дооцінки) |
Витрати (дохід) з податку на прибуток з урахуванням ВПА/ВПЗ
Витрати (дохід) з податку на прибуток – це сума, яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого ВПЗ та ВПА (п. 3 НП(С)БО 17). У фінансовій звітності підприємства загальна сума витрат/доходу з податку на прибуток наводиться в рядку 2300 форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)». Для розрахунку суми витрат (доходу) з податку на прибуток можна використовувати формулу (з урахуванням рекомендацій Мінфіну з листа від 29.12.2006 № 31-34000-20-13/28502), наведену в табл. 2.
Таблиця 2. Формула розрахунку витрат (доходу) з податку на прибуток
|
Розрахунок |
Розрахунок |
|
Ряд. 17 декларації |
Оборот Дт 98 – Кт 641/ |
|
– |
– |
|
Ряд. 1045 (гр. 4 – гр. 3) |
Рахунок 17 |
|
+ |
+ |
|
Ряд. 1500 (гр. 4 – гр. 3) |
Рахунок 54 |
|
= |
= |
|
Ряд. 2300 форми № 2 |
Оборот Дт 79 – Кт 98 |
* У розрахунку приросту (зменшення) сальдо Кт 54 не бере участі тимчасова різниця, що виникла через дооцінку необоротних активів. |
|
Рекомендуємо на практиці використовувати нижченаведений алгоритм розрахунку.
Алгоритм визначення суми витрат (доходу) з податку на прибуток за звітний рік:
1. Визначити поточний податок на прибуток за даними рядка 17 декларації за звітний період (квартал, рік). Протягом року сума податку відображається проведенням Дт 98 – Кт 641 (зазвичай раз на квартал на останнє число кварталу).
Якщо наростаюча сума податку, наприклад, за рік виявилася меншою від суми податку за три квартали, треба зробити запис методом «сторно» так, щоб наростаючий оборот за проведенням Дт 98 – Кт 641 відповідав даним декларації (ряд. 17).
|
Зверніть увагу! У бухгалтерському обліку витрати з податку на прибуток визнаються в тому звітному періоді, за який подано декларацію (з 1 січня по 31 грудня включно – для річної декларації). І тут деякі бухгалтери припускаються помилки – проведення з податку на прибуток роблять тим числом, коли подають декларацію до ДПІ, тобто вже наступного року. Це неправильно. Усі проведення з нарахування податку на прибуток слід зробити останнім календарним днем звітного періоду, для декларації за 2023 рік – станом на 31.12.2023. |
2. Списати сальдо рахунків 17 та/або 54, які числилися на початок звітного року, проведеннями Дт 98 – Кт 17 та/або Дт 54 – Кт 98.
3. Розрахувати ВПА (рахунок 17) та/або ВПЗ (рахунок 54) на кінець звітного періоду (кварталу, року). Для цього суми тимчасових податкових різниць на кінець року слід помножити на ставку податку на прибуток, який діятиме наступного року (у 2024 році ставка не зміниться – 18 %). Отримані суми відобразити записом Дт 17 – Кт 98 (ВПА) та/або Дт 98 – Кт 54 (ВПЗ).
4. Після відображення всіх вищеперелічених операцій на кінець року рахунок 98 матиме попередній залишок (за дебетом або кредитом), який слід закрити записом:
- Дт 791 – Кт 98 – якщо попередній залишок на рахунку 98 дебетовий. Загальна сума цього проведення за рік – це і є витрати з податку на прибуток, які відображаються в рядку 2300 форми № 2;
- Дт 98 – Кт 791 – якщо попередній залишок кредитовий. Сума проведення відображається в рядку 2300 форми № 2 як дохід з податку на прибуток.
5. Дані про ВПА та ВПЗ (сальдо рахунків 17 та 54 на кінець року) відобразити у фінзвітності (згорнуто):
- якщо сальдо за Дт 17 > сальдо за Кт 54, то різниця відображається в рядку 1045 форми № 1;
- якщо сальдо за Дт 17 < сальдо за Кт 54 – тоді в рядку 1500 форми № 1.
Тепер покажемо на умовному числовому прикладі, як визначити тимчасові податкові різниці, суми ВПА, ВПЗ і витрати (дохід) з податку на прибуток.
Приклад
ТОВ «Веснянка» в 2023 році застосовувало коригування на різниці з розд. III ПК. У податковому обліку станом на 31.12.2023 показники такі:
- балансова вартість ОЗ – 10 700 000 грн (застосовується прискорена амортизація згідно з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК);
- балансова вартість НА (ліцензія на програму) – 150 000 грн;
- збитки – 4 400 000 грн (від’ємний показник ряд. 04 декларації).
У бухобліку підприємства станом:
- на 01.01.2023 – сальдо за Дт 17 (ВПА) – 55 800 грн, сальдо за Кт 54 (ВПЗ) – 130 000 грн;
- на 31.12.2023 – сальдо за Кт 38 (РСБ) – 1 800 000 грн.
Розрахуємо в табл. 3 тимчасові податкові різниці. Бухгалтерський облік покажемо в табл. 4.
Таблиця 3. Розрахунок тимчасових податкових різниць ООО «Соляріс» станом на 31.12.2023
(грн)
|
Показники обліку, |
Оцінка активу |
Тимчасові різниці |
На кінець року |
|||
|
у бухгалтерському |
у податковому |
що віднімаються |
оподатковувані |
ВПА |
ВПЗ |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
|
Залишкова вартість основних виробничих засобів: Дт 10, 11 – Кт 131, 132 (крім МНМА і бібліотечних фондів) |
15 700 000 |
10 700 000 |
– |
5 000 000 |
– |
900 000 |
|
Залишкова вартість НА: у бухобліку ліцензія на право користування програмою визнана витратами періоду як роялті, а не як об’єкт НА |
– |
150 000 |
150 000 |
– |
27 000 |
– |
|
Кт 38 (РСБ) |
1 800 000 |
– |
1 800 000 |
– |
324 000 |
– |
|
Податковий збиток 2023 року* |
– |
4 440 000 |
4 400 000 |
– |
792 000 |
– |
|
Разом |
6 350 000 |
5 000 000 |
1 143 000 |
900 000 |
||
* Вважаємо за правилами для активу. |
||||||
Таблиця 4
(грн)
|
№ |
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
||
|
Дт |
Кт |
Сума |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1 |
Списано залишки на початок року: – ВПА |
|
|
|
|
– ВПЗ |
54 |
98 |
130 000 |
|
|
2 |
Нараховано податок на прибуток згідно з даними декларації (показник ряд. 17 (податок на прибуток) дорівнює 0 грн, оскільки в ряд. 04 декларації зазначено від’ємний результат оподаткування «–4 400 000») |
98 |
641 |
– |
|
3 |
Нараховано суму ВПА на кінець року |
17 |
98 |
1 143 000 |
|
4 |
Нараховано суму ВПЗ на кінець року |
98 |
54 |
900 000 |
|
5 |
Загальне сальдо за рахунком 98 до списання (55 800 – 130 000 + 0 – 1 143 000 + 900 000) |
– |
98 |
317 200 |
|
6 |
Списано на фінансовий результат доходи з податку на прибуток |
98 |
791 |
317 200 |
У згорнутому вигляді ВПА/ВПЗ становлять:
- на початок року: ВПЗ – 74 200 грн (55 800 грн – 130 000 грн);
- на кінець року: ВПА – 243 000 грн (1 143 000 грн – 900 000 грн).
У фінзвітності ТОВ «Веснянка» за 2023 рік буде відображено:
- у формі № 1: на початок року ВПЗ у рядку 1500 – у сумі 74 тис. грн; на кінець року ВПА в рядку 1045 – у сумі 243 тис. грн;
- у формі № 2 (ряд. 2300) – доходи з податку на прибуток у сумі 317 тис. грн зазначаються без дужок (див. операцію 6 з табл. 4).
Коментарі до матеріалу