ОНА/ОНО и расходы по налогу на прибыль
О чем эта статья? Мы рассмотрим как рассчитать суммы отсроченных налоговых активов (далее – ОНА) и отсроченных налоговых обязательств (далее – ОНО) до того момента, когда бухгалтер выйдет на окончательный финансовый результат отчетного года – чистую прибыль (убыток); как определить расходы по налогу на прибыль, что представляют собой отсроченные налоги и как рассчитать эти суммы на практике.
Кто должен определять сумму отсроченных налогов?
В общем случае сумму отсроченных налогов должны определять плательщики налога на прибыль. Причем те предприятия, которые ведут учет по национальным стандартам, используют для этой цели правила НП(С)БУ 17 «Налог на прибыль», а предприятия, которые применяют международные стандарты финансовой отчетности, – ориентируются на правила МСБУ 12 «Налоги на прибыль».
Из вышеприведенной формулировки следует, что предприятия – плательщики единого налога не делают расчет суммы отсроченных налогов по определению.
Сумму отсроченного налога также не определяют:
- бюджетные организации (п. 2 НП(С)БУ 17);
- предприятия, применяющие НП(С)БУ 25 (малые предприятия и микропредприятия, представительства иностранных субъектов хозяйствования и непредпринимательские общества). Такие предприятия в финотчетности определяют расходы по налогу на прибыль в сумме фактически начисленного налога (п. 5.8 разд. ІІ, п. 2.6 разд. ІІІ НП(С)БУ 25), то есть по данным декларацию по налогу на прибыль предприятий по форме, утвержденной приказом Минфина от 20.10.2015 № 897 (далее – декларация), за отчетный период. Напомним, что при составлении финансового отчета за 2023 год для признания предприятий малыми или микропредприятиями следует применять критерии, установленные ст. 2 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (п. 2 НП(С)БУ 25).
Как накажут предприятие, если оно не будет применять нормы НП(С)БУ 17, хотя обязано это делать?
К предприятию не будут применяться финансовые санкции, поскольку это не является нарушением правил налогового учета, влекущим за собой недоплату налога в бюджет.
А вот должностные лица предприятия за нарушение правил ведения бухучета могут быть привлечены к административной ответственности в виде штрафа на основании ст. 1642 КУоАП: в размере от 8 до 15 НМДГ (от 136 до 255 грн), а за повторное нарушение в течение года – от 10 до 20 НМДГ (от 170 до 340 грн). Однако применить такие штрафы могут только органы финансового контроля (на сегодня это Государственная аудиторская служба), если предприятие находится в сфере их контроля (ст. 2341 КУоАП).
Временные налоговые разницы и отсроченные налоги
Если предприятие – плательщик налога на прибыль получило за 2023 год доход в сумме не более 40 млн грн, оно имеет право не корректировать финрезультат до налогообложения на разницы, предусмотренные разд. III НК (ст. 134 НК). В этом случае разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не должно быть, и расходы по налогу на прибыль из финансовой формы № 2 полностью совпадут с суммой налога из декларации.
Если же годовой доход превысил 40 млн грн, предприятие обязано применять все корректировки финрезультата до налогообложения, установленные НК. И вот здесь могут возникать как временные, так и постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в части признания тех или иных расходов.
Чтобы рассчитать сумму отсроченного налога, предприятию нужно определить только временную налоговую разницу.
Когда возникает временная налоговая разница?
Временная налоговая разница – это разница между оценкой актива или обязательства по данным финотчетности и налоговой базой этого актива или обязательства. Такая разница носит временный характер и возникает из-за того, что доходы или расходы от актива или обязательства признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах в силу разных правил бухгалтерского и налогового учета. Говорят, что «бухгалтерская» прибыль отличается от «налоговой» прибыли, но лишь временно (предполагается, что в будущих периодах эти разницы перекроются). Суммы таких отклонений, умноженные на ставку налога, и называют отсроченными налогами (п. 3 НП(С)БУ 17).
Временная налоговая разница не возникает, если расходы (доходы) от выбытия какого-либо актива (обязательства):
- признаются в бухгалтерском и налоговом учете в одном и том же отчетном периоде;
- нникогда не будут отражены в бухгалтерском или в налоговом учете. В таких случаях между показателями налогового и бухгалтерского учета возникают разницы, которые никогда не перекроются (не аннулируются). Такие разницы называют постоянными.
Например, в 2023 году предприятие продало товар нерезиденту из Перечня, утвержденного постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, и увеличило объект налогообложения на 30 % стоимости такого товара по правилам пп. 140.5.51 НК. В бухучете такая налоговая корректировка никак не отражается ни в отчетном периоде, ни в будущих периодах. Следовательно, эта налоговая разница не является временной и отсроченные налоги по ней не определяются.
Какими бывают временные разницы?
Временные налоговые разницы бывают (п. 3 НП(С)БУ 17):
- вычитаемые – из-за них в будущих отчетных периодах налоговая прибыль будет меньше (убыток больше), чем прибыль (убыток) в бухучете. То есть в текущем отчетном периоде в налоговом учете налог на прибыль возникает раньше, чем в бухучете. Если такую разницу умножить на ставку налога на прибыль (18 %), то получим ОНА, который учитывается на счете 17 «Отсроченные налоговые активы». Чаще всего у предприятия возникают именно вычитаемые налоговые разницы;
- налогооблагаемые – из-за них в будущих отчетных периодах налоговая прибыль будет больше (убыток меньше), чем прибыль в бухучете. То есть в периоде их возникновения «бухгалтерский» налог будет больше «налогового», а в будущих периодах – наоборот. Если такую разницу умножить на ставку налога на прибыль (18 %), то получим ОНО, которое учитывается на счете 54 «Отсроченные налоговые обязательства».
Периодичность определения временных налоговых разниц (на каждую квартальную дату или раз в год) предприятие устанавливает самостоятельно в своей учетной политике (п. 15 НП(С)БУ 17; п. 2.1 Методических утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 № 635).
|
Напоминаем! Приказом Минфина от 29.09.2020 № 588 (вступил в силу с 03.11.2020) в абзац второй п. 14 НП(С)БУ 17 внесены уточнения: разрешено не проводить дисконтирование по статьям ОНА(ОНО), хотя эти статьи и относятся к долгосрочным активам (обязательствам). |
Как определить сумму временных разниц?
И национальные стандарты бухучета, и международные стандарты финотчетности применяют балансовый метод определения временных налоговых разниц: сравнивают оценки (сальдо) активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете на конец отчетного периода (года).
В бухгалтерском учете (далее – БУ) оценка активов и обязательств (резервов) на дату баланса равна:
- для запасов, дебиторской задолженности, обязательств, резервов – сальдо соответствующего счета или субсчета;
- для основных средств и нематериальных активов (далее – ОС, НА) – их остаточной стоимости.
В налоговом учете (далее – НУ) оценка активов и обязательств (резервов) равна:
- сумме дохода (расходов), которая будет признана для налоговых целей в будущих периодах по мере выбытия актива (погашения обязательства). Если операции с активом не облагаются налогом, тогда налоговая оценка такого актива принимается равной его бухгалтерской оценке. Если доходы или расходы от соответствующего актива или обязательства признаются в бухгалтерском и в налоговом учете в одном отчетном периоде, то их налоговая оценка равна нулю;
- балансовой стоимости ОС (кроме малоценных необоротных материальных активов) и НА.
Для активов:
- если (БУ – НУ) > 0 (положительный результат), то временная налоговая разница – налогооблагаемая (база для ОНО);
- если (БУ – НУ) < 0 (отрицательный результат), то временная налоговая разница – вычитаемая (база для ОНА).
Для обязательств и резервов наоборот:
- если (БУ – НУ) > 0 (положительный результат), то временная налоговая разница – вычитаемая (база для ОНА);
- если (БУ – НУ) < 0 (отрицательный результат), то временная налоговая разница – налогооблагаемая (база для ОНО).
Все временные разницы на дату баланса оформляются бухгалтерскими расчетами и отражаются в учете на основании бухгалтерской справки.
По каким статьям могут возникать временные налоговые разницы?
Приведем в табл. 1 наиболее распространенные случаи возникновения временных налоговых разниц.
Таблица 1. Примеры временных налоговых разниц
|
№ п/п |
Cчета |
Статья, по которой возникает разница |
Причины возникновения временных разниц |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
1 |
Сальдо Дт 10, 11 (кроме 111, 112) минус сальдо |
Остаточная стоимость ОС |
1. Разные сроки эксплуатации ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Например, предприятие в налоговом учете применяет ускоренную амортизацию (п. 43, 431 подразд. 4 разд. ХХ НК), а в бухучете сроки амортизации больше. 2. Разные методы амортизации ОС в бухгалтерском и налоговом учете. 3. Переоценки/уценки ОС, признание потерь/выгод от уменьшения/восстановления полезности ОС в бухучете не учитываются при начислении амортизации в налоговом учете (пп. 138.3.1 НК). 4. Временная остановка начисления амортизации ОС в бухучете на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации (п. 29 НП(С)БУ 7), в то время как в налоговом учете амортизация не начисляется только в период консервации (редакция последнего абзаца пп. 138.3.1 НК с 23.05.2020). Внимание! Данные по налоговому учету берем из приложения АМ к декларации (гр. 4, балансовая стоимость на конец отчетного периода) |
|
2 |
Сальдо Дт 12 минус сальдо Кт 133 |
Остаточная стоимость НА |
1. Разные сроки амортизации объектов НА в бухгалтерском и налоговом учете. Например, если по НА, по которым не установлены сроки полезного использования, амортизация в бухучете не начисляется (п. 25 НП(С)БУ 8), а в налоговом начисляется в течение не более 10 лет (пп. 138.3.4 НК). 2. Разный подход в бухгалтерском и налоговом учете к определению НА. Например, лицензия на право пользования программным обеспечением (конечный пользователь) в течение определенного срока в бухучете считается роялти и относится сразу на расходы периода (п. 18 НП(С)БУ 8). А в налоговом учете такие расходы не считаются роялти (пп. 14.1.225 НК), а значит, подлежат амортизации в составе НА. 3. Переоценки и потери/выгоды от уменьшения/восстановления полезности НА в бухучете при начислении амортизации в налоговом учете не учитываются |
|
3 |
Сальдо Дт 16 минус сальдо Кт 134 |
Остаточная стоимость долгосрочных биологических активов |
Разницы для долгосрочных биологических активов, учитываемых по первоначальной стоимости с начислением амортизации (п. 11 НП(С)БУ 30 «Биологические активы»), возникают по тем же причинам, что и по ОС |
|
4 |
Сальдо Дт 100 минус сальдо Кт 135 |
Остаточная стоимость инвестиционной недвижимости |
Разницы для объектов инвестиционной недвижимости, учитываемых по первоначальной стоимости с начислением амортизации (п. 16 НП(С)БУ 32), возникают по тем же причинам, что и по ОС |
|
5 |
Сальдо Кт 38 |
Резерв |
Разницы возникают из-за разного подхода к определению периода признания расходов по сомнительной/безнадежной дебиторской задолженности: – в бухгалтерском учете расходы на формирование резерва (они уменьшают финрезультат до налогообложения) признаются в текущем отчетном периоде по сомнительной задолженности, которая в будущем может быть признана безнадежной (а значит, и списана). – в налоговом учете уменьшение объекта налогообложения происходит по мере фактического признания задолженности безнадежной (п. 139.2 НК) с учетом норм пп. 14.1.11 НК |
|
6 |
Сальдо 47 |
Обеспечение будущих |
Причина та же, что и для РСД. Разницы по обеспечениям на гарантийную замену товаров за счет предприятия, резерв восстановления земельных участков и т. д. возникают из-за разных периодов признания сумм, уменьшающих объект налогообложения: – в бухгалтерском учете расходы по начислению обеспечений признаются в отчетном году; – в налоговом такие расходы формируются по факту использования указанных резервов в будущих периодах (п. 139.1 НК) |
|
7 |
Дт 95 – Кт 684 |
Проценты |
В бухгалтерском учете любые проценты по займам списываются на финрезультат отчетного периода (или капитализируются) в полной сумме их начисления. В налоговом учете часть суммы процентов по займам, которые отвечают условиям п. 140.1 НК, может исключаться из налогового учета согласно п. 140.2 НК. Но в последующих периодах сумма исключенных процентов (уменьшенная ежегодно на 5 %) может уменьшить объект налогообложения по правилам п. 140.3 НК. Разница возникает и погашается согласно п. 140.3 и п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НК |
|
8 |
– |
Налоговый убыток |
Если на конец года возник налоговый убыток, его сумма может сформировать вычитаемую налоговую разницу (базу для ОНА) (письмо Минфина от 16.01.2003 № 053-191). Однако эта разница формируется только при условии, что предприятие ожидает в будущем такую сумму прибыли, которой будет достаточно для покрытия данных убытков (п. 8 НП(С)БУ 17). Обычно на практике оценивают вероятность погашения налоговых убытков на протяжении ближайших трех лет. Хотя длительность такого прогнозного периода может быть и другой (определяется учетной политикой предприятия). Если по оценкам предприятия в течение прогнозного периода погашения налоговых убытков не ожидается, то временная разница не определяется, сумма ОНА не начисляется. Внимание! Чаще всего формирование именно этой временной разницы приводит к формированию доходов по налогу на прибыль |
|
9 |
Сальдо |
Дооценка/уценка |
В случае дооценки необоротных активов возникает налогооблагаемая временная разница (база для ОНО) (письма Минфина от 13.06.2007 № 31-34000-10-16/12153, от 29.04.2011 №31-08410-07-10/11255). Ее возникновение и списание отражается на счетах капитала и не влияет на объект налогообложения. То есть в бухучете делаются записи (п. 4 НП(С)БУ 17): – при начислении дооценки: Дт 10, 12 – Кт 41 «Капитал в дооценках» и одновременно Дт 41 – Кт 54 (на сумму налога на прибыль с суммы дооценки); – при списании дооценки: Дт 41 – Кт 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» и одновременно Дт 54 – Кт 41 (на сумму налога на прибыль с суммы списания дооценки) |
Расходы (доход) по налогу на прибыль с учетом ОНА/ОНО
Расходы (доход) по налогу на прибыль – это сумма, которая состоит из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного ОНО и ОНА (п. 3 НП(С)БУ 17). В финансовой отчетности предприятия общая сумма расходов/дохода по налогу на прибыль приводится в строке 2300 формы № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)». Для расчета суммы расходов (дохода) по налогу на прибыль можно использовать формулу (с учетом рекомендаций Минфина из письма от 29.12.2006 № 31-34000-20-13/28502), приведенную в табл. 2.
Таблица 2. Формула расчета расходов (дохода) по налогу на прибыль
|
Расчет по данным отчетности |
Расчет |
|
Стр. 17 декларации |
Оборот Дт 98 – |
|
– |
– |
|
Стр. 1045 (гр. 4 – гр. 3) формы № 1 |
Счет 17 (сальдо конечное – сальдо начальное) |
|
+ |
+ |
|
Стр. 1500 (гр. 4 – гр. 3) формы № 1* |
Счет 54 (сальдо конечное – сальдо начальное)* |
|
= |
= |
|
Стр. 2300 формы № 2 |
Оборот Дт 79 – Кт 98 |
* В расчете прироста (уменьшения) сальдо Кт 54 не участвует временная разница, возникшая из-за дооценки необоротных активов. |
|
Рекомендуем на практике использовать нижеприведенный алгоритм расчета.
Алгоритм определения суммы расходов (дохода) по налогу на прибыль за отчетный год:
1. Определить текущий налог на прибыль по данным строки 17 декларации за отчетный период (квартал, год). В течение года сумма налога отражается проводкой Дт 98 – Кт 641 (обычно раз в квартал на последнее число квартала). Если нарастающая сумма налога, например, за год оказалась меньше суммы налога за три квартала, надо сделать запись методом «сторно» так, чтобы нарастающий оборот по проводке Дт 98 – Кт 641 соответствовал данным декларации (стр. 17).
|
Обратите внимание! В бухгалтерском учете расходы по налогу на прибыль признаются в том отчетном периоде, за который подана декларация (с 1 января по 31 декабря включительно – для годовой декларации). И здесь некоторые бухгалтеры допускают ошибку – проводку по налогу на прибыль делают тем числом, когда подают декларацию в ГНИ, то есть уже в следующем году. Это неправильно. Все проводки по начислению налога на прибыль следует сделать последним календарным днем отчетного периода, для декларации за 2023 год – по состоянию на 31.12.2023. |
2. Списать сальдо счетов 17 и/или 54, которые числились на начало отчетного года, проводками Дт 98 – Кт 17 и/или Дт 54 – Кт 98.
3. Рассчитать ОНА (счет 17) и/или ОНО (счет 54) на конец отчетного периода (квартала, года). Для этого суммы временных налоговых разниц на конец года следует умножить на ставку налога на прибыль, которая будет действовать в следующем году (в 2024 году ставка не изменится – 18 %). Полученные суммы отразить записью Дт 17 – Кт 98 (ОНА) и/или Дт 98 – Кт 54 (ОНО).
4. После отражения всех вышеперечисленных операций на конец года счет 98 будет иметь предварительный остаток (по дебету или кредиту), который следует закрыть записью:
- Дт 791 – Кт 98 – если предварительный остаток на счете 98 дебетовый. Общая сумма этой проводки за год – это и есть расходы по налогу на прибыль, которые отражаются в строке 2300 формы № 2;
- Дт 98 – Кт 791 – если предварительный остаток кредитовый. Сумма проводки отражается в строке 2300 формы № 2 в качестве дохода по налогу на прибыль.
5. Данные об ОНА и ОНО (сальдо счетов 17 и 54 на конец года) отразить в финотчетности (свернуто): если сальдо по Дт 17 > сальдо по Кт 54, то разница отражается в строке 1045 формы № 1; если сальдо по Дт 17 < сальдо по Кт 54 – тогда в строке 1500 формы № 1.
Теперь покажем на условном числовом примере, как определить временные налоговые разницы, суммы ОНА, ОНО и расходы (доход) по налогу на прибыль.
Пример
ООО «Веснянка» в 2023 году применяло корректировки на разницы из разд. III НК. В налоговом учете по состоянию на 31.12.2023 показатели такие:
- балансовая стоимость ОС – 10 700 000 грн (применяется ускоренная амортизация согласно п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НК);
- балансовая стоимость НА (лицензия на программу) – 150 000 грн;
- убытки – 4 400 000 грн (отрицательный показатель стр. 04 декларации).
В бухучете предприятия по состоянию:
- на 01.01.2023. – сальдо по Дт 17 (ОНА) – 55 800 грн, сальдо по Кт 54 (ОНО) – 130 000 грн;
- на 31.12.2023 – сальдо по Кт 38 (РСД) – 1 800 000 грн.
Рассчитаем в табл. 3 временные налоговые разницы. Бухгалтерский учет покажем в табл. 4.
Таблица 3. Расчет временных налоговых разниц ООО «Солярис» по состоянию на 31.12.2023
(грн)
|
Показатели учета, |
Оценка актива (обязательства) |
Временные разницы |
На конец года |
|||
|
в бухгалтерском учете |
в налоговом учете |
вычи-таемые |
налого- |
ОНА (счет 17) |
ОНО счет 54) |
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
|
Остаточная стоимость основных производственных средств: Дт 10, 11 – Кт 131, 132 (кроме МНМА и библиотечных фондов) |
15 700 000 |
10 700 000 |
– |
5 000 000 |
– |
900 000 |
|
Остаточная стоимость НА: в бухучете лицензия на право пользования программой признана расходами периода как роялти, а не как объект НА |
– |
150 000 |
150 000 |
– |
27 000 |
– |
|
Кт 38 (РСД) |
1 800 000 |
– |
1 800 000 |
– |
324 000 |
– |
|
Налоговый убыток 2023 года* |
– |
4 440 000 |
4 400 000 |
– |
792 000 |
– |
|
Итого |
6 350 000 |
5 000 000 |
1 143 000 |
900 000 |
||
* Считаем по правилам для актива. |
||||||
Таблица 4
(грн)
|
№ |
Содержание операции |
Бухгалтерский учет |
||
|
Дт |
Кт |
Сумма |
||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1 |
Списаны остатки на начало года: – ОНА |
|
|
|
|
– ОНО |
54 |
98 |
130 000 |
|
|
2 |
Начислен налог на прибыль согласно данным декларации (показатель стр. 17 (налог на прибыль) равен 0 грн, поскольку в стр. 04 декларации указан отрицательный результат налогообложения «–4 400 000») |
98 |
641 |
– |
|
3 |
Начислена сумма ОНА на конец года |
17 |
98 |
1 143 000 |
|
4 |
Начислена сумма ОНО на конец года |
98 |
54 |
900 000 |
|
5 |
Общее сальдо по счету 98 до списания (55 800 – 130 000 + 0 – 1 143 000 + 900 000) |
– |
98 |
317 200 |
|
6 |
Списаны на финансовый результат доходы по налогу на прибыль |
98 |
791 |
317 200 |
В свернутом виде ОНА/ОНО составляют:
- на начало года: ОНО – 74 200 грн (55 800 грн – 130 000 грн);
- на конец года: ОНА – 243 000 грн (1 143 000 грн – 900 000 грн).
В финотчетности ООО «Веснянка» за 2023 год будет отражено:
- в форме № 1: на начало года ОНО в строке 1500 – в сумме 74 тыс. грн; на конец года ОНА в строке 1045 – в сумме 243 тыс. грн;
- в форме № 2 (стр. 2300) – доходы по налогу на прибыль в сумме 317 тыс. грн указываются без скобок (см. операцию 6 из табл. 4).
Комментарии к материалу