За какие периоды можно исправить ошибки по налогу на прибыль, учитывая срок давности?

Ситуация из практики. Предприятие, которое подает декларацию по налогу на прибыль один раз в год, выявило ошибки прошлых периодов – в декларациях за 2018 и 2019 годы. Может ли оно подать уточняющие декларации за эти годы, учитывая, что отсчет срока давности приостанавливался с 18.03.2020 по 31.07.2023? Правильно ли, что по состоянию на ноябрь 2025 года 2019 год еще можно уточнять, а 2018 год – уже нет?

Суть вопроса. Действуют ли сроки давности из ст. 102 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) для самостоятельного исправления ошибок? Если да, то как их считать? За какие периоды срок уже истек?

Краткий ответ. НКУ позволяет самостоятельно исправлять ошибки когда-либо. Ведь есть срок давности для обязанности самостоятельного исправления, но нет срока давности для права исправления! Однако налоговики иного мнения. Объясним подробно и приведем примеры.

Общий срок давности для налоговых ошибок

Срок давности для целей налогообложения регулирует ст. 102 НКУ (не путать со сроком исковой давности согласно Гражданскому кодексу Украины, ведь им руководствуются с иной целью).

Налоговики имеют право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика не позднее окончания 1 095-го дня (2 555-го – в случае проведения проверки в соответствии со ст. 39, 39², п. 141.4 НКУ), следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом. А если такая налоговая декларация была подана позже, – за днем ее фактического представления.

Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства (в т. ч. от начисленной пени), а спор по такой декларации и/или налоговому уведомлению не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке (п. 102.1 НКУ).

В случае выявления по результатам проверки нарушений иных требований налогового законодательства, непосредственно не связанных с декларированием налоговых обязательств, а также нарушений требований иного кроме налогового, законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, орган ГНС имеет право самостоятельно определить сумму штрафных санкций (финансовых санкций, штрафов) налогоплательщика не позднее 1 095-го дня со дня совершения соответствующего правонарушения.

Когда срок давности вообще не действует?

Налоговики могут начислить налоговое обязательство, несмотря на срок давности (иными словами, срок давности не действует), если (п. 102.2, 102.2¹ НКУ):

• не была подана налоговая декларация за период, в течение которого возникло налоговое обязательство;
• должностное лицо плательщика осуждено за уклонение от уплаты указанного обязательства или в уголовном деле вынесено решение о его закрытии по нереабилитируемым основаниям, которое вступило в законную силу;
• в отношении налогоплательщика или любого лица, которое действовало от его имени и/или в его интересах, вступил в законную силу обвинительный приговор суда за совершение уголовного правонарушения, предусмотренного ст. 369, 369² Уголовного кодекса Украины, и следствием таких деяний могло стать уменьшение объекта налогообложения и/или занижение налогового обязательства, определенных согласно требованиям НКУ.

Как влияет подача уточняющей декларации на срок давности?

В случае подачи уточняющего расчета к налоговой декларации или уточняющей декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств в рамках поданных уточнений по такой налоговой декларации в течение 1 095 дней (2 555 дней – в случае проведения проверки трансфертного ценообразования, КИК, налога на репатриацию по ст. 39, 39², п. 141.4 НКУ соответственно) со дня подачи уточняющего расчета (декларации).

Поэтому подача уточняющей декларации (расчета) означает, что отсчет срока давности за этот период начинается заново с момента уточнения. Но есть нюанс: только в отношении уточнений!

Правда, если по НДС исправляются конкретные строки, где была ошибка, то, скажем, по налогу на прибыль – вся декларация заполняется правильно и повторно подается как уточняющая (или фиксируются в приложении ВП все правильные данные за ошибочный период в случае исправления с помощью текущей декларации).

Поэтому вопрос: как тогда воспринимать «в пределах уточнений» возможность доначисления в течение 1 095 дней? Возможно, налога на прибыль будет касаться «перезапуск» отсчета срока для всего периода (ведь повторно подаются (уточняются) все данные). Хотя можно будет и поспорить, ведь уточняли конкретную строку декларации.

Приостановление срока давности

Конкретные случаи приостановления срока давности перечислены в п. 102.3 НКУ.

В частности, течение срока давности приостанавливался на период моратория на проверки, в период карантина и военного положения (по 31.07.2023). В большинстве случаев из срока давности «выпал» период с 18.03.2020 по 31.07.2023.

Отметим, что с точки зрения ГНС, дата возобновления течения сроков давности зависит от категории налогоплательщика. В разъяснении в ОИР (категория 128.11) налоговики отмечают, что течение срока давности возобновилось:

• для налогоплательщиков, которые имеют возможность своевременно исполнять налоговые обязанности, предусмотренные ст. 59–60, 87–101 НКУ, и/или определение денежных обязательств согласно ст. 116 НКУ – с 24.11.2022 (период приостановления, который вычитается из общего срока давности налогового долга, – с 18.03.2020 по 24.11.2022);
• для налогоплательщиков, которые не имеют возможности своевременно исполнять налоговые обязанности, предусмотренные ст. 59–60, 87–101 НКУ, и/или определение денежных обязательств согласно ст. 116 НКУ – с 01.08.2023 (период приостановления, который вычитается из общего срока давности налогового долга, – с 18.03.2020 по 01.08.2023).

Для налогоплательщиков, которые определены пп. 69.40 подразд. 10 разд. ХХ НКУ и которые имеют налоговый долг, возникший:

• до 24.02.2022 – течение срока давности не возобновлено;
• после 24.02.2022 – течение срока давности возобновлено с 01.08.2023.

Подробно об исчислении срока давности и нормах, которые это регулируют, речь шла в статье «За какой период может быть проведена плановая налоговая проверка с учетом приостановление сроков давности?».

Самостоятельное исправление ошибок и срок давности

Правила самостоятельного исправления ошибок налогоплательщиком в налоговых декларациях регулирует п. 50.1 НКУ.

Процитируем первые два абзаца п. 50.1 НКУ, акцентируя внимание на важном:

«В случае, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 настоящего Кодекса) налогоплательщик самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) выявляет ошибки, которые содержатся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме ограничений, определенных данной статьей), он обязан отправить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на время подачи уточняющего расчета.

Налогоплательщик имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) выявлены».

То есть упоминание о сроке давности для самостоятельного исправления есть. Но это касается обязанности исправить! Ведь использовано слово «обязан». Согласитесь, что обязанность и право – это разные вещи. И право исправить не ограничивается какими-либо сроками. То есть, если истек срок давности из ст. 102 НКУ, обязанности исправлять уже не будет, но право исправлять никто ж не отменял. А если не запрещено, то можно. Однако налоговики иного мнения.

Какова позиция налоговиков по срокам давности для исправления ошибок?

По мнению налоговиков, если уже истек срок давности, исправить ошибку нельзя (письмо ГНС от 23.05.2012 № 8803/6/15-1415, ИНК ГФС от 28.01.2018 № 289/6/99-99-13-01-02-15/ІПК, ИНК ГФС от 18.05.2018 № 2213/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Например, если ошибочно не задекларировали убыток 2016 года и срок давности за этот период истек, сейчас исправить такую ошибку уже не удастся. Хотя НКУ прямого запрета не содержит.

То есть, по убеждению налоговиков, если контролеры не могут «добраться» до тех периодов, то и вам нельзя что-то там исправлять.

Однако напомним, что как только подается уточняющая декларация, то и отсчет срока давности возобновляется и, соответственно, налоговики могут также «добраться» до такого давнего периода (правда, в пределах уточнений). Но, очевидно, это для них не аргумент.

Если течение срока давности было приостановлено с 18.03.2020 по 31.07.2023, то за какие периоды еще не истек срок давности по налогу на прибыль?

Для упрощения исчисления стоит воспользоваться Eхсel.

Кроме того, вам нужно выбрать:

1. предельные даты подачи деклараций;
2. фактические даты подачи деклараций, если они были поданы позже предельной (так как тогда от этой даты будем отсчитывать срок давности);
3. даты подачи уточняющих деклараций (ведь с этой даты опять начинается отсчет срока давности).

Также нужно учесть, какой именно срок давности, то есть каких операций касается. Ведь общий срок – 1 095 дней, а для ТЦО, КИК, налога на репатриацию – 2 555 дней. Поэтому, если ошибка в приложении ТЦ (контролируемые операции), приложении КІК (контролируемые иностранные компании) или приложении ПН (налог с доходов нерезидентов) к декларации по налогу на прибыль, срок давности для таких ошибок 2 555 дней, а не 1 095.

По состоянию на 05.11.2025 (дату подготовки публикации) срок давности – 1 095 дней истек по налогу на прибыль за годы по 2018-й включительно (с учетом приостановления на период с 18.03.2020 по 31.07.2023). Конечно, если декларация за эти периоды не подавалась позже предельной даты, не было уточняющих деклараций, которые возобновляли отсчет срока. А вот для деклараций по налогу на прибыль за 2019 год срок давности – 1 095 дней еще не истек (истекает 14.07.2026, если уточняющие не подавались и не было просрочки представления текущей декларации за этот период).

Приведем несколько примеров, для того чтобы наглядно продемонстрировать, как исчисляем 1 095-дневный срок давности с учетом приостановлений.

Ситуация 1

Предприятие подало декларацию по налогу на прибыль за 2017 год 23.02.2018. Предельная дата представления – 01.03.2018. Поэтому отсчитываем 1 095 дней с 02.03.2018 (следующего дня после предельной даты представления декларации). Окончание срока должно было бы приходиться на 01.03.2021, но его течение было приостановлено 18.03.2020. С 02.03.2018 по 18.03.2020 прошло 747 дней. Осталось еще 348 дней (1 095 д. – 747 д.).

Теперь допустим, что:

1. предприятие никогда не подавало уточняющих деклараций по налогу на прибыль за 2017 год. Тогда срок давности истек 14.07.2024 (01.08.2023 + 348 дней, которые остались от срока давности после приостановления);
2. предприятие подало уточняющую декларацию за 2017 год 20.01.2020. Тогда от этой дать уже отсчитываем опять 1 095 дней. До 18.03.2020 (даты приостановления) прошло 58 дней, остаток – 1 073 дня. Итак, срок давности истек 03.06.2026 (01.08.2023 + 1 073 дня, которые остались от срока давности после приостановления). Но, конечно, это касается только уточненных данных!

Ситуация 2

Предприятие подало декларацию по налогу на прибыль за 2018 год 10.03.2019. Предельная дата представления – 01.03.2019. Отсчитываем срок давности с 11.03.2019, потому что декларация подана с просрочкой. Срок давности должен был истечь 10.03.2022. Но его течение приостановлено 18.03.2020. До даты приостановления прошло 373 дня. Осталось 722 (1 095 д. – 373 д.). Предприятие не подавало уточняющих деклараций за 2018 год. В таком случае срок давности истек 23.07.2025 (01.08.2023 + 722 дня, оставшиеся от срока давности после приостановления).

Добавим: если бы предприятие своевременно подало декларацию за 2018 год, то есть до 01.03.2019, то срок давности истек бы 13.07.2025.

Ситуация 3

Предприятие подало декларацию по налогу на прибыль за 2019 год 20.02.2020. Предельная дата представления – 02.03.2020. От этой даты начинаем отсчет срока давности. Срок должен был бы истечь 02.03.2023, но его течение приостановлено 18.03.2020. До даты приостановления прошло 16 дней. Осталось 1 079 (1 095 д. – 16 д.). Предприятие не подавало уточняющих деклараций за 2019 год. В таком случае срок давности завершится 15.07.2026 (01.08.2023 + 1 079 дней, оставшихся от срока давности после приостановления).

А сейчас для сравнения рассмотрим еще одну ситуацию для 2 555-дневного срока по налогу на репатриацию.

Ситуация 4

Предприятие подало декларацию по налогу на прибыль за 2018 год 20.02.2019. Предельная дата представления – 01.03.2019. Считаем срок давности – 2 555 дней по налогу на репатриацию из приложения ПН. Срок должен был бы истечь 27.02.2026. Однако его течение приостановлено 18.03.2020.

До даты приостановления прошло 383 дня. Осталось 2 172 дня (2 555 д. – 383 д.). Предприятие не подавало уточняющих деклараций за 2018 год. В таком случае срок давности по налогу на репатриацию истекает 12.07.2029 (01.08.2023 + 2 172 дня, оставшихся от срока давности после приостановления). То есть, по налогу на репатриацию за 2018 год еще не прошел срок давности 2 555 дней, а вот по налогу на прибыль уже истек 1 095-дневный срок.

Выводы

Срок давности – 1 095 дней, а для трансфертного ценообразования, КИК и налога на репатриацию – 2 555 дней.

Отсчет срока давности приостанавливается в случаях, прописанных в п. 102.3 НКУ. Среди них, в частности, мораторий на проверки, по переходным спецправилам карантинные и военные приостановления течения срока. Поэтому с 18.03.2020 по 31.07.2023 для большинства предприятий отсчет срока давности был приостановлен.

При самостоятельном исправлении ошибок учитывайте сроки давности. Налоговики убеждены: как только истекает срок давности, исправить ошибку уже нельзя.