Списання зношених та непридатних основних засобів: як оформити та оподаткувати

Ситуація. Часто на сільгосппідприємствах виявляють основні засоби (далі – ОЗ), наприклад, сільгосптехніку, транспорт, будівлі тощо, які вже відпрацювали свій ресурс або зруйновані. Якщо такі ОЗ вже не можна продати, а ремонт є економічно недоцільним або взагалі неможливим, постає питання про їх ліквідацію та списання з балансу. Безумовно, бухгалтера цікавить, як має бути документально оформлена ця операція, як вона вплине на оподаткування, що робити з відходами (брухтом, будматеріалами), які отримують унаслідок ліквідації, а також як це відобразити в обліку. Про все це ми і розповімо у консультації.

Прийняття рішення про ліквідацію ОЗ та документальне оформлення

Насамперед зазначимо, що об’єкт ОЗ списується з балансу (підлягає виключенню з активів підприємства), зокрема, у разі його невідповідності критеріям визнання активом (п. 33 НП(С)БО 7 «Основні засоби»). Так, згідно з НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» активи – це ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигід у майбутньому.

Отже, якщо актив (у нас – ОЗ) вже не може принести підприємству економічні вигоди через фізичний або моральний знос, то він підлягає списанню. Приймає таке рішення власник (керівник) підприємства на підставі висновку спеціально створеної на підприємстві комісії.

Склад та порядок діяльності цієї комісії визначає керівник підприємства своїм наказом. Для установлення обов’язків комісії можна користуватися Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561). Так, згідно з п. 41 цього документа така комісія:

• здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню;
• установлює причини невідповідності критеріям активу;
• визначає осіб, із вини яких відбулося передчасне вибуття ОЗ з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
• визначає можливість продажу (передання) об’єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути отримані під час демонтажу, розбирання (ліквідації) ОЗ, установлює їх кількість і вартість;
• оформлює акти на списання ОЗ.

Списання ОЗ (крім автотранспортних засобів) можна оформити Актом на списання основних засобів:

• або типової форми № ОЗ-3, затвердженої наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352 (далі – Наказ № 352);
• або спеціалізованої форми № ОЗСГ-3, затвердженої наказом Мінагрополітики від 27.09.07 р. № 701 (далі – Наказ № 701).

У разі списання транспортного засобу застосовують Акт на списання автотранспортних засобів:

• або типової форми № ОЗ-4, затвердженої Наказом № 352;
• або спеціалізованої форми № ОЗСГ-4, затвердженої Наказом № 701.

В акті на списання наводяться дані, які характеризують об’єкт ОЗ: рік виготовлення або будівництва об’єкта, дата надходження на підприємство і початку експлуатації, первісна (переоцінена) вартість, сума нарахованого зносу, передбачений і фактичний строк корисного використання, проведені ремонти, причини вибуття тощо.

На зворотному боці акта вказуються дані про оприбуткування вторинної сировини та/або запчастин, придатних для використання в госпдіяльності або для продажу. Також в акті слід відобразити витрати на ліквідацію об’єкта (наприклад, реквізити акта виконаних робіт від сторонньої організації, яка демонтувала ОЗ).

Акти складаються у двох примірниках та затверджуються керівником підприємства. Перший примірник передається до бухгалтерії, другий залишається в особи, відповідальної за зберігання ОЗ. У разі списання ОЗ, які вибувають унаслідок крадіжки, аварії або стихійного лиха, до акта додаються відповідні документи, що підтверджують факт таких подій (п. 42 Методрекомендацій № 561).

На підставі зазначених документів роблять відповідні позначки про вибуття в Інвентарній картці обліку основних засобів (типова форма № ОЗ-6) та Картці обліку руху основних засобів (типова форма № ОЗ-8). Обидві форми затверджені Наказом № 352.

ПДВ

Для цілей обкладення ПДВ ліквідація ОЗ за самостійним рішенням платника податку прирівнюється до його продажу (постачання), тобто є об’єктом оподаткування (абзац перший п. 189.9 Податкового кодексу, далі – ПК).

Але в цього правила є виняток, установлений абзацом другим п. 189.9 ПК. Так, не вважаються операцією із постачання випадки, коли ОЗ:

• ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника ПДВ, у тому числі в разі викрадення ОЗ, що підтверджується згідно із законодавством;
• платник ПДВ подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Тож за яких умов операція із ліквідації ОЗ не обкладається ПДВ?

Як випливає з наведеної вище норми, щоб ліквідація ОЗ не підпадала під обкладення ПДВ, платнику слід довести, що ця операція є вимушеною.

Порядок документального підтвердження випадків, коли ОЗ не можуть використовуватися за своїм первісним призначенням, викладено в Узагальнюючій консультації, затвердженій наказом Мінфіну від 03.08.18 р. № 673 (далі – УПК № 673). Зокрема, податківці роз’яснили, які документи підтверджують вимушеність ліквідації для кожного з випадків, наведених в абзаці другому п. 189.9 ПК.

Як зазначено в УПК № 673, платникові ПДВ для визначення непридатності об’єктів ОЗ слід керуватися нормами п. 41–43 Методрекомендацій № 561.

Тобто за наказом керівника підприємства треба створити комісію, яка і підготує відповідний висновок про непридатність об’єкта ОЗ і недоцільність його ремонту (порядок створення такої комісії та її дій див. вище).

Документом, що підтверджує вимушеність ліквідації та є підставою для ненарахування ПДВ, є:

• для ОЗ – акт типової форми № ОЗ-3 (або спеціалізованої форми № ОЗСГ-3);
• автотранспортних засобів – акт типової форми № ОЗ-4 (або спеціалізованої форми № ОЗСГ-4).

Також платник може скласти акт на списання ОЗ у довільній формі, який повинен містити обов’язкові для первинного документа реквізити.

Зверніть увагу! Згідно з УПК № 673, оскільки нормами ПК не визначено порядок подання документів, які підтверджують факт знищення (непридатності) об’єкта ОЗ, платник ПДВ може подати такі документи:

• або за власною ініціативою (наприклад, разом із декларацією за період, у якому списувався об’єкт ОЗ);
• або після запиту від органу ДПС.

Документи можна подати особисто, відправити поштою (із повідомленням про вручення та з описом вкладення) або надіслати в електронному вигляді з накладенням ЕЦП.

У звітності з ПДВ операція із ліквідації ОЗ не відображається.

Коли операція із ліквідації ОЗ обкладається ПДВ?

Якщо платник ПДВ не може довести вимушеність ліквідації ОЗ (наприклад, за висновком комісії такий ОЗ ще можна використовувати у діяльності підприємства або такого висновку взагалі немає), то операція зі списання (ліквідації) ОЗ підлягає обкладенню ПДВ. Тобто на дату списання об’єкта ОЗ платник ПДВ має виписати податкову накладну (далі – ПН).

Базою оподаткування при цьому є звичайна ціна об’єкта ОЗ, що ліквідується, але не нижча за його балансову вартість на момент ліквідації (п. 189.9 ПК).

Для нарахування податкових зобов’язань ПН слід заповнити так:

• у лівому верхньому куті зробити позначку «Х» про те, що ця накладна не видається покупцеві, і вказати тип причини «05»;
• рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» навести умовний ІПН «400000000000»;
• рядку «Отримувач (покупець)» – власні дані.

В іншому ПН заповнюється у загальному порядку (найменування об’єкта ОЗ, його код згідно з УКТЗЕД, одиниця виміру, кількість, вартість тощо). Така ПН підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у загальні строки, визначені п. 201.10 ПК.

У декларації з ПДВ ця ПН відображається в рядку 1.

Податок на прибуток

Нагадаємо, об’єктом оподаткування є прибуток, який розраховується шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, установлені розд. III ПК (пп. 134.1.1 ПК).

Тобто в підприємств, які не коригують фінрезультат на податкові різниці, передбачені ПК (тобто тих, чий дохід за рік не перевищує 20 млн грн та які прийняли рішення про незастосування різниць), жодних особливостей щодо податку на прибуток не буде – об’єктом оподаткування в них буде фінрезультат, визначений за правилами бухобліку.

А от підприємствам, які зобов’язані коригувати фінрезультат на податкові різниці, слід ураховувати норми п. 138.1 та 138.2 ПК. Тобто в разі ліквідації:

1) виробничого об’єкта ОЗ фінрезультат до оподаткування:

• збільшується на залишкову вартість окремого об’єкта, розраховану відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
• зменшується на залишкову вартість окремого об’єкта, визначену за правилами податкового обліку, тобто виходячи з положень ст. 138 ПК.

2) невиробничого об’єкта ОЗ фінрезультат до оподаткування збільшується на залишкову вартість, обчислену за даними бухобліку, а от зменшення фінрезультату не відображається.

Бухгалтерський облік

У разі ліквідації об’єкта ОЗ необхідно:

• списати нарахований знос (Дт 131 «Знос основних засобів» – Кт 10 «Основні засоби»);
• включити до витрат залишкову вартість ліквідованих об’єктів, незалежно від причин їх ліквідації (Дт 976 «Списання необоротних активів» – Кт 10). Такі витрати відображаються в тому звітному періоді, у якому підприємство отримало право на списання об’єкта (п. 34 НП(С)БО 7);
• списати на витрати непрямі податки і витрати, пов’язані з вибуттям ОЗ (Дт 976 – Кт 685, 661, 65 та ін.).

Якщо ліквідується безплатно отриманий об’єкт, то його списання відображається проведенням Дт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» – Кт 745 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Якщо ліквідується об’єкт ОЗ, залишкова вартість якого дорівнює нулю або досягла рівня ліквідаційної вартості, установленої для цього об’єкта, то первісна вартість такого об’єкта списується за рахунок суми зносу (Дт 131 – Кт 10). Якщо для об’єкта ОЗ була встановлена ліквідаційна вартість, що не дорівнює нулю, то її сума списується до складу витрат (Дт 976 – Кт 10). Витрати на ліквідацію нульового об’єкта ОЗ також відображаються за дебетом субрахунка 976.

У разі часткової ліквідації об’єкта ОЗ його первісна (переоцінена) вартість і сума зносу зменшуються на первісну (переоцінену) вартість і суму зносу ліквідовуваної частини (п. 35 НП(С)БО 7).

Нагадаємо, амортизація припиняє нараховуватися на об’єкт ОЗ із місяця, що настає за місяцем вибуття. При цьому на дату списання має бути нарахована амортизація за поточний місяць.

Оприбуткування ТМЦ, отриманих від ліквідації ОЗ

ТМЦ, отримані внаслідок ліквідації ОЗ, мають бути зараховані на баланс, тільки якщо підприємство планує використати їх у власній господарській діяльності або реалізувати на сторону.

Якщо ТМЦ не збираються використовувати (будуть утилізовані як відходи), оприбутковувати їх не треба. Адже на баланс зараховуються лише ті активи, що, як планується, принесуть у майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та вартість яких може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 9 «Запаси»).

Оцінка таких ТМЦ у разі їх зарахування на баланс здійснюється залежно від того, як їх будуть використовувати (п. 2.12, 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2). ТМЦ оприбутковують:

• або за чистою вартістю реалізації, якщо їх планують продати. Під такою вартістю розуміється очікувана ціна реалізації в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на реалізацію (п. 4 НП(С)БО 9). Тобто за відсутності прямих витрат на збут ТМЦ оприбутковуються за ціною можливого продажу. Наприклад, металобрухт може бути оприбуткований за ціною його можливої реалізації згідно з прейскурантами цін спеціалізованих підприємств;
• або за ціною можливого використання, якщо ТМЦ будуть використані у власній господарській діяльності. Така ціна визначається виходячи з вартості подібних запасів за їх наявності на балансі підприємства, але з урахуванням ступеня придатності до експлуатації. Тобто, якщо в обліку відображаються подібні ТМЦ, підприємство може оприбутковувати отримані після демонтажу цінності за аналогічною вартістю, наприклад, будматеріали – за ціною аналогічних матеріалів, що використовуються підприємством. Якщо ж подібних ТМЦ на балансі немає, то вони оприбутковуються за чистою вартістю реалізації.

Вартість ТМЦ, за якою їх буде оприбутковано, слід указати в акті на списання об’єкта ОЗ.

Бухгалтерський облік. Надходження ТМЦ, отриманих від ліквідації ОЗ, у бухобліку відображають у складі доходів (п. 44 Методрекомендацій № 561). При цьому робиться запис: Дт 20 «Виробничі запаси» — Кт 746 «Інші доходи».

Часто буває так, що комісія ухвалила рішення про списання об’єкта, але наразі немає можливості його ліквідувати фізично й невідомо, які запчастини, брухт чи інші матеріали та в якій кількості підприємство отримає за фактом. Уважаємо, що в цій ситуації можливі такі варіанти:

• вартість ТМЦ визнається активом лише в той момент, коли вони фактично оприбутковані на склад або передані сторонній організації (реалізовані), тобто коли достовірно відома вага (кількість) отриманих ТМЦ, а отже, й їхня вартість;
• ТМЦ оприбутковуються на дату оформлення акта про ліквідацію об’єкта, при цьому їхня вага і кількість (наприклад, вага металобрухту) визначаються на підставі даних, зазначених у техпаспорті об’єкта. У такому разі пізніше, при фактичному оприбуткуванні ТМЦ, у підприємства може виникнути різниця з раніше оприбуткованою кількістю, яку доведеться відкоригувати.

ПДВ. Операції з постачання (реалізації) ТМЦ, отриманих від ліквідації ОЗ, оподатковуються в загальному порядку (як звичайна реалізація). Виняток становлять операції з постачання металобрухту, які відповідно до п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПК звільнено від обкладення ПДВ (згідно з Переліком відходів та брухту кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від обкладення ПДВ, який наведено у додатку 1 до постанови КМУ від 12.01.11 р. № 15).

Єдиний податок. Для єдинників четвертої групи операція з оприбуткування ТМЦ, отриманих від ліквідації ОЗ, вплине на частку сільгоспвиробництва. Адже вартість таких ТМЦ у бухобліку збільшуватиме загальну суму доходу (Дт 746 – Кт 793) і відображатиметься у рядку 2 Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за формою, затвердженою наказом Мінагрополітики від 26.12.11 р. № 772. Тобто дохід від оприбуткування таких ТМЦ зменшує частку сільгоспвиробництва, що може негативно вплинути на статус єдинника четвертої групи у наступному році.

Приклад

За висновком постійно діючої комісії будівля ферми непридатна до подальшої експлуатації, а її відновлення є недоцільним (складено акт за формою № ОЗСГ-3), тому вона підлягає списанню. Первісна вартість будівлі – 140 000 грн, сума накопиченого зносу – 125 000 грн. Ліквідаційну вартість установлено в розмірі 8 000 грн. Витрати на ліквідацію, яку виконувала стороння організація, становили 4 500 грн (крім того ПДВ – 900 грн). Унаслідок ліквідації отримано металобрухт та будматеріали на суму 4 000 грн (за чистою вартістю реалізації, адже планується їх продаж).

Оскільки комісією визначено, що будівля не підлягає подальшій експлуатації, а її відновлення є недоцільним (складено акт за формою № ОЗСГ-3), ПДВ на операцію із ліквідації не нараховується на підставі абзацу другого п. 189.9 ПК.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн)