Списание изношенных и непригодных основных средств: как оформить и обложить налогами

Ситуация. Часто на сельхозпредприятиях выявляют основные средства (далее – ОС), например, сельхозтехнику, транспорт, здания и т. п., которые уже отработали свой ресурс или разрушены. Если такие ОС уже нельзя продать, а ремонт экономически нецелесообразен или вообще невозможен, встает вопрос об их ликвидации и списании с баланса. Безусловно, бухгалтера интересует, как должна быть документально оформлена эта операция, как она повлияет на налого­обложение, что делать с отходами (ломом, стройматериалами), которые получают в результате ликвидации, а также как это отразить в учете. Обо всем этом мы и расскажем в консультации.

Принятие решения о ликвидации ОС и документальное оформление

В первую очередь заметим, что объект ОС списывается с баланса (подлежит исключению из активов предприятия), в частности, в случае его несоответствия критериям признания активом (п. 33 НП(С)БУ 7 «Основные средства»). Так, согласно НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» активы – это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

Итак, если актив (у нас – ОС) уже не может принести предприятию экономические выгоды из-за физического или морального износа, то он подлежит списанию. Принимает такое решение владелец (руководитель) предприятия на основании заключения специально созданной на предприятии комиссии.

Состав и порядок деятельности этой комиссии определяет руководитель предприятия своим приказом. Для установления обязанностей комиссии можно пользоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методрекомендации № 561). Так, согласно п. 41 данного документа такая комиссия:

• осуществляет непосредственный осмотр объекта, подлежащего списанию;
• устанавливает причины несоответствия критериям актива;
• определяет лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие ОС из эксплуатации, вносит предложения относительно их ответственности;
• определяет возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям или использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены во время демонтажа, разборки (ликвидации) ОС, устанавливает их количество и стоимость;
• оформляет акты на списание ОС.

Списание ОС (кроме автотранспортных средств) можно оформить Актом на списание основных средств:

• или типовой формы № ОЗ-3, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (далее – Приказ № 352);
• или специализированной формы № ОЗСГ-3, утвержденной приказом Минагрополитики от 27.09.07 г. № 701 (далее – Приказ № 701).

В случае списания транспортного средства применяют Акт на списание автотранспортных средств:

• или типовой формы № ОЗ-4, утвержденной Приказом № 352;
• или специализированной формы № ОЗСГ-4, утвержденной Приказом № 701.

В акте на списание приводятся данные, характеризующие объект ОС: год изготовления или строительства объекта, дата поступления на предприятие и начала эксплуатации, первоначальная (переоцененная) стоимость, сумма начисленного износа, предусмотренный и фактический срок полезного использования, произведенные ремонты, причины выбытия и т. п.

На обратной стороне акта указываются данные об оприходовании вторичного сырья и/или запчастей, пригодных для использования в хоздеятельности или для продажи. Также в акте следует отразить расходы на ликвидацию объекта (например, реквизиты акта выполненных работ от сторонней организации, которая демонтировала ОС).

Акты составляются в двух экземплярах и утверждаются руководителем предприятия. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за хранение ОС. В случае списания ОС, которые выбывают в результате кражи, аварии или стихийного бедствия, к акту прилагаются соответствующие документы, подтверждающие факт таких событий (п. 42 Методрекомендаций № 561).

На основании указанных документов делают соответствующие отметки о выбытии в Инвентарной карточке учета основных средств (типовая форма № ОЗ-6) и Карточке учета движения основных средств (типовая форма № ОЗ-8). Обе формы утверждены Приказом № 352.

НДС

Для целей обложения НДС ликвидация ОС по самостоятельному решению налогоплательщика приравнивается к его продаже (поставке), то есть является объектом налогообложения (абзац первый п. 189.9 Налогового кодекса, далее – НК).

Но у этого правила есть исключение, установленное абзацем вторым п. 189.9 НК. Так, не считаются операцией по поставке случаи, когда ОС:

• ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика НДС, в том числе в случае хищения ОС, которое подтверждается согласно законодательству;
• плательщик НДС подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Так при каких же условиях операция по ликвидации ОС не облагается НДС?

Как следует из вышеприведенной нормы, чтобы ликвидация ОС не подпадала под обложение НДС, плательщику следует доказать, что эта операция является вынужденной.

Порядок документального подтверждения случаев, когда ОС не могут использоваться по своему первоначальному назначению, изложен в Обобщающей консультации, утвержденной приказом Минфина от 03.08.18 г. № 673 (далее – ОНК № 673). В частности, налоговики разъяснили, какие документы подтверждают вынужденную ликвидацию для каждого из случаев, приведенных в абзаце втором п. 189.9 НК.

Как указано в ОНК № 673, плательщику НДС для определения непригодности объектов ОС следует руководствоваться нормами п. 41–43 Методрекомендаций № 561.

То есть по приказу руководителя предприятия нужно создать комиссию, которая и подготовит соответствующее заключение о непригодности объекта ОС и нецелесообразности его ремонта (порядок создания такой комиссии и ее действий см. выше).

Документом, который подтверждает вынужденную ликвидацию и служит основанием для неначисления НДС, является:

• для ОС – акт типовой формы № ОЗ-3 (или специализированной формы № ОЗСГ-3);
• автотранспортных средств – акт типовой формы № ОЗ-4 (или специализированной формы № ОЗСГ-4).

Также плательщик может составить акт на списание ОС в произвольной форме, который должен содержать обязательные для первичного документа реквизиты.

Обратите внимание! Согласно ОНК № 673, поскольку нормами НК не определен порядок представления документов, подтверждающих факт уничтожения (непригодности) объекта ОС, плательщик НДС может подать следующие документы:

• или по собственной инициативе (например, вместе с декларацией за период, в котором списывался объект ОС);
• или после запроса от органа ГНС.

Документы можно подать лично, отправить по почте (с уведомлением о вручении и с описью вложения) или отослать в электронном виде с наложением ЭЦП.

В отчетности по НДС операция по ликвидации ОС не отражается.

Когда операция по ликвидации ОС облагается НДС?

Если плательщик НДС не может доказать вынужденную ликвидацию ОС (например, по заключению комиссии такое ОС еще можно использовать в деятельности предприятия или такого заключения вообще нет), то операция по списанию (ликвидации) ОС подлежит обложению НДС. То есть на дату списания объекта ОС плательщик НДС должен выписать налоговую накладную (далее – НН).

Базой налогообложения при этом является обычная цена ликвидируемого объекта ОС, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 НК).

Для начисления налоговых обязательств НН надо заполнить следующим образом:

• в левом верхнем углу сделать отметку «Х» о том, что эта накладная не выдается покупателю, и указать тип причины «05»;
• строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» привести условный ИНН «400000000000»;
• строке «Отримувач (покупець)» – собственные данные.

В остальном НН заполняется в общем порядке (наименование объекта ОС, его код согласно УКТВЭД, единица измерения, количество, стоимость и т. п.). Такая НН подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) в общие сроки, определенные п. 201.10 НК.

В декларации по НДС эта НН отражается в строке 1.

Налог на прибыль

Напомним, объектом налогообложения является прибыль, которая рассчитывается путем корректировки финрезультата до налогообложения, определенного в финотчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на разницы, установленные разд. III НК (пп. 134.1.1 НК).

То есть у предприятий, которые не корректируют финрезультат на налоговые разницы, предусмотренные НК (т. е. тех, чей доход за год не превышает 20 млн грн и которые приняли решение о неприменении разниц), никаких особенностей относительно налога на прибыль не будет – объектом налогообложения у них будет финрезультат, определенный по правилам бухучета.

А вот предприятиям, которые обязаны корректировать финрезультат на налоговые разницы, следует учитывать нормы п. 138.1 и 138.2 НК. То есть в случае ликвидации:

1) производственного объекта ОС финрезультат до налогообложения:

• увеличивается на остаточную стоимость отдельного объекта, рассчитанную в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;
• уменьшается на остаточную стоимость отдельного объекта, определенную по правилам налогового учета, то есть исходя из положений ст. 138 НК.

2) непроизводственного объекта ОС финрезультат до налогообложения увеличивается на остаточную стоимость, исчисленную по данным бухучета, а вот уменьшение финрезультата не отражается.

Бухгалтерский учет

В случае ликвидации объекта ОС необходимо:

• списать начисленный износ (Дт 131 «Износ основных средств» – Кт 10 «Основные средства»);
• включить в расходы остаточную стоимость ликвидированных объектов, независимо от причин их ликвидации (Дт 976 «Списание необоротных активов» – Кт 10). Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором предприятие получило право на списание объекта (п. 34 НП(С)БУ 7);
• списать на расходы косвенные налоги и расходы, связанные с выбытием ОС (Дт 976 – Кт 685, 661, 65 и др.).

Если ликвидируется бесплатно полученный объект, то его списание отражается проводкой Дт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» – Кт 745 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)».

Если ликвидируется объект ОС, остаточная стоимость которого равняется нулю или достигла уровня ликвидационной стоимости, установленной для этого объекта, то первоначальная стоимость такого объекта списывается за счет суммы износа (Дт 131 – Кт 10). Если для объекта ОС была установлена ликвидационная стоимость, которая не равняется нулю, то ее сумма списывается в состав расходов (Дт 976 – Кт 10). Расходы на ликвидацию нулевого объекта ОС также отражаются по дебету субсчета 976.

В случае частичной ликвидации объекта ОС его первоначальная (переоцененная) стоимость и сумма износа уменьшаются на первоначальную (переоцененную) стоимость и сумму износа ликвидируемой части (п. 35 НП(С)БУ 7).

Напомним, амортизация прекращает начисляться на объект ОС с месяца, следующего за месяцем выбытия. При этом на дату списания должна быть начислена амортизация за текущий месяц.

Оприходование ТМЦ, полученных от ликвидации ОС

ТМЦ, полученные в результате ликвидации ОС, должны быть зачислены на баланс, только если предприятие планирует использовать их в собственной хозяйственной деятельности или реализовать на сторону.

Если ТМЦ не собираются использовать (будут утилизированы как отходы), оприходовать их не нужно. Ведь на баланс зачисляются только те активы, которые, как планируется, принесут в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и стоимость которых может быть достоверно определена (п. 5 НП(С)БУ 9 «Запасы»).

Оценка таких ТМЦ в случае их зачисления на баланс осуществляется в зависимости от того, как их будут использовать (п. 2.12, 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2). ТМЦ оприходуют:

• или по чистой стоимости реализации, если их планируют продать. Под такой стоимостью понимается ожидаемая цена реализации в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на реализацию (п. 4 НП(С)БУ 9). То есть при отсутствии прямых расходов на сбыт ТМЦ оприходуются по цене возможной продажи. Например, металлолом может быть оприходован по цене его возможной реализации согласно прейскурантам специализированных предприятий;
• или по цене возможного использования, если ТМЦ будут использованы в собственной хозяйственной деятельности. Такая цена определяется исходя из стоимости подобных запасов при их наличии на балансе предприятия, но с учетом степени пригодности к эксплуатации. То есть, если в учете отражаются подобные ТМЦ, предприятие может оприходовать полученные после демонтажа ценности по аналогичной стоимости, например, стройматериалы – по цене аналогичных материалов, которые используются предприятием. Если же подобных ТМЦ на балансе нет, то они оприходуются по чистой стоимости реализации.

Стоимость ТМЦ, по которой они будут оприходованы, следует указать в акте на списание объекта ОС.

Бухгалтерский учет. Поступление ТМЦ, полученных от ликвидации ОС, в бухучете отражают в составе доходов (п. 44 Методрекомендаций № 561). При этом делается запись: Дт 20 «Производственные запасы» — Кт 746 «Прочие доходы».

Часто бывает так, что комиссия приняла решение о списании объекта, но в настоящий момент нет возможности его ликвидировать физически и неизвестно, какие запчасти, лом или другие материалы и в каком количестве предприятие получит по факту. Считаем, что в этой ситуации возможны следующие варианты:

• стоимость ТМЦ признается активом только в тот момент, когда они фактически оприходованы на склад или переданы сторонней организации (реализованы), то есть когда достоверно известен вес (количество) полученных ТМЦ, а следовательно, и их стоимость;
• ТМЦ оприходуются на дату оформления акта о ликвидации объекта, при этом их вес и количество (например, вес металлолома) определяются на основании данных, указанных в техпаспорте объекта. В таком случае позже, при фактическом оприходовании ТМЦ, у предприятия может возникнуть разница с ранее оприходованным количеством, которую придется откорректировать.

НДС. Операции по поставке (реализации) ТМЦ, полученных от ликвидации ОС, облагаются налогом в общем порядке (как обычная реализация). Исключение составляют операции по поставке металлолома, которые в соответствии с п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НК освобождены от обложения НДС (согласно Перечню отходов и лома цветных металлов, операции по поставке которых, в частности операции по импорту, временно, до 1 января 2022 года, освобождаются от обложения НДС, который приведен в приложении 1 к постановлению КМУ от 12.01.11 г. № 15).

Единый налог. Для единщиков четвертой группы операция по оприходованию ТМЦ, полученных от ликвидации ОС, повлияет на долю сельхозпроизводства. Ведь стоимость таких ТМЦ в бухучете будет увеличивать общую сумму дохода (Дт 746 – Кт 793) и отражаться в строке 2 Расчета части сельскохозяйственного товаропроизводства по форме, утвержденной приказом Минагрополитики от 26.12.11 г. № 772. То есть доход от оприходования таких ТМЦ уменьшает долю сельхозпроизводства, что может негативно повлиять на статус единщика четвертой группы в следующем году.

Пример

По заключению постоянно действующей комиссии здание фермы непригодно к дальнейшей эксплуатации, а его восстановление является нецелесообразным (составлен акт по форме № ОЗСГ-3), поэтому оно подлежит списанию. Первоначальная стоимость здания – 140 000 грн, сумма накопленного износа – 125 000 грн. Ликвидационная стоимость установлена в размере 8 000 грн. Расходы на ликвидацию, которую выполняла сторонняя организация, составили 4 500 грн (кроме того НДС – 900 грн). В результате ликвидации получен металлолом и стройматериалы на сумму 4 000 грн (по чистой стоимости реализации, ведь планируется их продажа).

Поскольку комиссией определено, что здание не подлежит дальнейшей эксплуатации, а его восстановление нецелесообразно (составлен акт по форме № ОЗСГ-3), НДС на операцию по ликвидации не начисляется на основании абзаца второго п. 189.9 НК.

В учете эти операции отражаются следующим образом:

(грн)