Продаж основного засобу: ПДВ-наслідки для спецрежимник

Операції із продажу основних засобів (далі – ОЗ) здійснюються нерідко. Однак при їх здійсненні сільгосппідприємствами-спецрежимниками (зважаючи на зміни в умовах застосування спецрежиму з ПДВ, запроваджені з початку цього року) виникає ряд запитань, відповіді на які ви знайдете в цій консультації.

Загальні положення

Операція із продажу ОЗ обкладається ПДВ у загальному порядку, а саме:

• податкове зобов’язання з ПДВ нараховується за датою першої з подій: або отримання передоплати від покупця, або відвантаження йому товару (ОЗ) (п. 187.1 Податкового кодексу, далі – ПК);
• база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості продажу ОЗ, але не нижчої за його балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється така операція (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни на такі ОЗ) (п. 188.1 ПК).

Водночас для сільгосппідприємств – суб’єктів спецрежиму з ПДВ, які продають ОЗ сільськогосподарського призначення, така операція має деякі особливості.

Перш за все нагадаємо, що право на застосування спеціального режиму оподаткування мають сільгосппідприємства, у яких питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менш як 75 % вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (п. 209.6 ПК).

Однак із метою розрахунку такої питомої ваги до вартості всіх товарів (послуг) не включаються оподатковувані операції з постачання ОЗ, що перебували у складі основних фондів сільгосппідприємства не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності (пп. «б» п. 209.6 ПК).

Хоча ПК не дає визначення, які операції можна вважати постійними, проте за загальновживаним поняттям постійні (регулярні) – це ті операції, які проводяться систематично, рівномірно, через певні проміжки часу. Крім того, операції з реалізації власних ОЗ не становлять окремої підприємницької діяльності. Таким чином, якщо сільгосппідприємство продає ОЗ, які перебували на його балансі понад 12 календарних місяців, то їх вартість не враховується при обчисленні питомої ваги (тобто не відображається в додатку 9 до спецрежимної декларації з ПДВ).

У разі продажу ОЗ сільгосппризначення (наприклад, комбайна, трактора тощо) сільгосппідприємство повинне нарахувати податкове зобов’язання в загальній декларації з ПДВ. Адже у спецрежимній декларації з ПДВ відображаються лише операції з постачання власно виробленої сільгосппродукції, а ОЗ не є сільськогосподарською продукцією в розумінні ст. 209 ПК.

При цьому сільгосппідприємство може перенести зі спецрежимної декларації з ПДВ у загальну податковий кредит виходячи із залишкової вартості проданого ОЗ. Таку можливість передбачено в п. 4 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21 (далі – Порядок № 21). А саме в цій нормі зазначено, що рядок 13 декларації з ПДВ призначений для коригування податкового кредиту, пов’язаного з використанням раніше придбаних товарів/послуг, необоротних активів частково для виготовлення сільськогосподарських товарів/послуг, а частково – для виробництва інших товарів/послуг. Таке коригування проводиться, зокрема, у разі зміни напряму використання товарів/послуг, необоротних активів. Продаж ОЗ є саме такою зміною напряму його використання, адже він тепер використовуватиметься не в операціях з виробництва сільгосппродукції, а в операції із продажу несільськогосподарського товару (тобто самого себе).

Звертаємо увагу: переносити податковий кредит із спецрежимної декларації у загальну можна лише за умови, що ОЗ було придбано з ПДВ і такий ПДВ було відображено у спецрежимній декларації або перенесено до неї при переході на спецрежим. Якщо ж ОЗ було придбано без ПДВ (наприклад, у неплатника ПДВ) чи в періоді, коли сільгосппідприємство не було платником ПДВ і не мало права на податковий кредит тощо, – проведення коригування податкового кредиту неможливе.

Для перенесення податкового кредиту в загальну декларацію слід скласти бухгалтерську довідку (див. зразок у кінці консультації), розрахувавши в ній суму ПДВ, що підлягатиме такому перенесенню. У довідці також слід зазначити дату та номер податкової накладної, на підставі якої було відображено податковий кредит у спецрежимній декларації під час придбання ОЗ.

У спецрежимній декларації розрахована сума ПДВ, що підлягає перенесенню, зазначається в рядку 13 зі знаком «–», а в цьому самому рядку загальної декларації – зі знаком «+». При цьому значення рядка 13 спецрежимної декларації з ПДВ (0121–0123) має дорівнювати сумі значень рядків 8 таблиць 1–3 додатка 10. Тобто відповідне зменшення податкового кредиту слід показати і за рядком 8 однієї або кількох таблиць додатка 10. Вибір відповідної таблиці (таблиць) залежатиме від того, коли був придбаний та в якій діяльності використовувався ОЗ (розглянемо це детальніше далі в консультаії).

Слід також зазначити, що до операцій із перенесення податкового кредиту не застосовується строк давності, визначений у ст. 102 ПК. Адже в цій статті сказано, що протягом строку давності (1 095 днів) контролюючі органи можуть донараховувати податкові зобов’язання, а платники податків – уточнювати податкові зобов’язання минулих періодів та подавати заяви про повернення (відшкодування) надміру сплачених грошових зобов’язань. У нашій ситуації не йдеться про коригування зобов’язань минулих періодів, адже зміна напряму використання, зокрема, ОЗ відбувається не в минулому, а в поточному податковому періоді.

Продаж ОЗ, придбаного після 01.01.16 р.

Як зазначалося вище, якщо продається ОЗ, придбаний менш ніж 12 податкових звітних періодів (тобто місяців) тому назад, то сільгосппідприємству доведеться включати таку операцію із продажу ОЗ в додаток 9 до спецрежимної декларації з ПДВ. Тобто такий продаж збільшить несільськогосподарську частку постачань, і, відповідно, питома вага постачань сільгосппродукції за останні 12 місяців може виявитися меншою за 75 %, а це означатиме втрату права на спецрежим для сільгосппідприємства.

Однак із точки зору відображення у звітності з ПДВ така ситуація є найбільш простою, адже чітко відомо, за яким видом діяльності (тобто за якою із таблиць додатка 10 до спецрежимної декларації з ПДВ) слід зменшувати податковий кредит.

Приклад 1
Сільгосппідприємство, яке займається вирощуванням зернових культур (пшениці та ячменю) та цукрового буряку, у січні 2016 року придбало трактор вартістю 1 200 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 200 000 грн.). Використовувати трактор планувалося в обох видах діяльності. Згідно з додатком 9, складеним до спецрежимної декларації з ПДВ за січень 2016 року, питома вага постачань зернових культур становила 60 % усіх постачань сільгосппродукції за попередні 12 звітних періодів, а іншої сільгосппродукції (у т. ч. й цукрового буряку) – 40 %.

У зв’язку з цим суму ПДВ з вартості трактора було розподілено таким чином:

• таблиця 1 додатка 10 до спецрежимної декларації з ПДВ (операції із зерновими та технічними культурами) – 120 000 грн. (200 000 грн. х 60 %);
• таблиця 3 додатка 10 (операції з іншими сільгосптоварами та послугами) – 80 000 грн. (200 000 грн. х 40 %).

У червні 2016 року трактор продається за ціною 1 152 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 192 000 грн.). На цю операцію оформлюється податкова накладна та відображається в загальній декларації з ПДВ.

За даними бухобліку залишкова вартість трактора станом на 01.06.16 р. (без ПДВ) становила 948 000 грн. (умовно). Сума ПДВ, на яку можна відкоригувати податковий кредит (перенести зі спецрежимної декларації з ПДВ в загальну), становить 189 600 грн. (948 000 грн. х 20 %). Ця сума потрапить у рядок 13 спецрежимної декларації з ПДВ зі знаком «–» та в цей же рядок загальної декларації – зі знаком «+».

Оскільки показник рядка 13 спецрежимної декларації має дорівнювати сумі рядків 8 таблиць 1–3 додатку 10, то в цих рядках суму коригування слід розподілити в такому самому порядку, як розподілявся податковий кредит під час придбання трактора, а саме до рядка 8:

• у таблиці 1 додатка 10 покажемо «–113 760» (189 600 грн. х 60 %);
• таблиці 3 дадатка 10 – «–75 840» (189 600 грн. х х 40 %).

Продаж ОЗ, придбаного до 01.01.16 р.

У разі продажу ОЗ, придбаного до 01.01.16 р., порядок дій буде аналогічним описаному вище. Однак, як відомо, у минулому та попередніх роках вівся єдиний облік податкових зобов’язань та податкового кредиту по всій сільгоспдіяльності й розподілу між її видами не було.

Якщо ОЗ використовувався виключно в одному виді сільгоспдіяльності (наприклад, для вирощування зернових), то питання розподілу не виникає. Коригувати в такому разі слід лише одну з таблиць, наприклад, таблицю 1 додатка 10 до спецрежимної декларації з ПДВ.

Однак більш поширеною ситуацією є використання ОЗ у виробництві кількох видів сільгосппродукції (які відображаються в різних таблицях додатка 10) або у виробництві сільгосппродукції та наданні послуг. У такому разі визначити, з якої саме таблиці додатка 10 слід «зняти» податковий кредит, сільгосппідприємству доведеться самостійно, адже ні в ПК, ні в інших нормативних документах порядок здійснення такої операції не прописано.

Можна запропонувати, принаймні, два способи. Перший із них ґрунтується на загальному принципі розподілу вхідного ПДВ між видами діяльності, прописаному в пп. 209.15.1 ПК. Тобто розподіл «коригуючої» суми ПДВ між таблицями додатка 10 здійснювати пропорційно до питомої ваги реалізованої продукції (послуг) за попередні 12 звітних періодів, у виробництві (наданні) яких використовувався ОЗ.

Для визначення відсотка використання ОЗ у тій чи іншій діяльності другим способом можуть слугувати дані бухобліку. А саме слід вибрати дані про те, на які витрати було віднесено суми амортизації цього ОЗ, тобто яка частка амортизації ОЗ була включена до собівартості, скажімо, зернових, а яка – до собівартості послуг. При цьому не виключено, що відсоток, отриманий у такий спосіб, суттєво відрізнятиметься від відсотка, отриманого у перший спосіб, адже амортизація може бути включена до собівартості ще не реалізованої сільгосппродукції.

Приклад 2
Сільгосппідприємство – суб’єкт спецрежиму з ПДВ у липні 2016 року продає зернозбиральний комбайн. Комбайн був придбаний у 2012 році за 4 800 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 800 000 грн.), ПДВ був включений до податкового кредиту спецрежимної декларації. Ціна продажу комбайна – 3 600 000 грн. (податкове зобов’язання в сумі 600 000 грн. відображається в загальній декларації з ПДВ.) Залишкова вартість комбайна станом на 01.07.16 р. – 2 600 000 грн. (без ПДВ).

Отже, перенесенню зі спецрежимної декларації в загальну підлягає 520 000 грн. (2 600 000 грн. х 20 %).

Зернозбиральний комбайн протягом попередніх 12 місяців (тобто з липня 2015-го до червня 2016 року включно) використовувався для збирання власних зернових культур сільгосппідприємства, а також для надання послуг іншим сільгосппідприємствам. Розподіл вищезазначеної суми вирішено здійснити пропорційно до питомої ваги реалізації зернових культур та сільгосппослуг.

Обсяги постачання зернових культур та надання послуг за цей період становлять відповідно 5 800 000 грн. та 350 000 грн. (без ПДВ), у процентному співвідношенні це – 94 % та 6 %.

Отже, вважатимемо, що комбайн використовувався на 94 % у виробництві зерна, а на 6 % – у наданні послуг. А тому саме в такому співвідношенні розподіляємо суму коригування між рядками 8 таблиці 1 та таблиці 3 додатка 10:

• у рядку 8 таблиці 1 покажемо «–488 800» (520 000 грн. х 94 %);
• рядок 8 таблиці 3 – «–31 200» (520 000 грн. х 6 %).

Висновки

Питання коригування податкового кредиту при продажу ОЗ сільгосппідприємством-спецрежимником є на сьогодні таким, що неврегульоване законодавчо. Тому при його вирішенні рекомендуємо оформлювати бухгалтерські довідки, інші документи, у яких самостійно розробляти та обгрунтовувати той чи інший спосіб такого коригування. Не зайвим буде прописати обраний спосіб у наказі про облікову політику чи в окремому наказі по підприємству. Це допоможе довести правильність своїх дій під час податкових перевірок та (що не виключено) при оскарженні їх результатів.