Продажа основного средства: НДС-последствия для спецрежимщика

Операции по продаже основных средств (далее – ОС) проводятся нередко. Однако при их осуществлении сельхозпредприятиями-спецрежимщиками (ввиду изменений в условиях применения спецрежима по НДС, введенных с начала текущего года) возникает ряд вопросов, ответы на которые вы найдете в данной консультации.

Общие положения

Операция по продаже ОС облагается НДС в общем порядке, а именно:

• налоговое обязательство по НДС начисляется по дате первого из событий: или получения предоплаты от покупателя, или отгрузки ему товара (ОС) (п. 187.1 Налогового кодекса, далее – НК);
• база налогообложения определяется исходя из договорной стоимости продажи ОС, но не ниже его балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется такая операция (в случае отсутствия учета необоротных активов – исходя из обычной цены на такие ОС) (п. 188.1 НК).

В то же время для сельхозпредприятий – субъектов спецрежима по НДС, которые продают ОС сельскохозяйственного назначения, такая операция имеет некоторые особенности.

Прежде всего напомним, что право на применение спецрежима налогообложения имеют сельхозпредприятия, у которых удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 % стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно (п. 209.6 НК).

Однако в целях расчета такого удельного веса в стоимость всех товаров (услуг) не включаются налогооблагаемые операции по поставке ОС, которые находились в составе основных фондов сельхозпредприятия не менее чем 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, если такие операции не были постоянными и не представляли отдельной предпринимательской деятельности (пп. «б» п. 209.6 НК).

Хотя НК не дает определения, какие операции можно считать постоянными, однако согласно общепринятому понятию постоянные (регулярные) – это те операции, которые проводятся систематически, равномерно, через определенные промежутки времени. Кроме того, операции по реализации собственных ОС не представляют отдельной предпринимательской деятельности. Таким образом, если сельхозпредприятие продает ОС, которые находились на его балансе свыше 12 календарных месяцев, то их стоимость не учитывается при исчислении удельного веса (т. е. не отражается в приложении 9 к спецрежимной декларации по НДС).

В случае продажи ОС сельхозназначения (например, комбайна, трактора и т. п.) сельхозпредприятие должно начислить налоговое обязательство в общей декларации по НДС. Ведь в спецрежимной декларации по НДС отражаются лишь операции по поставке сельхозпродукции собственного производства, а ОС не является сельскохозяйственной продукцией в понимании ст. 209 НК.

При этом сельхозпредприятие может перенести из спецрежимной декларации по НДС в общую налоговый кредит исходя из остаточной стоимости проданного ОС. Такая возможность предусмотрена в п. 4 разд. V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21 (далее – Порядок № 21). А именно в этой норме предусмотрено, что строка 13 декларации по НДС предназначена для корректировки налогового кредита, связанного с использованием ранее приобретенных товаров/услуг, необоротных активов частично для изготовления сельскохозяйственных товаров/услуг, а частично – для производства прочих товаров/услуг. Такая корректировка проводится, в частности, в случае изменения направления использования товаров/услуг, необоротных активов. Продажа ОС является именно таким изменением направления его использования, ведь оно теперь будет использоваться не в операциях по производству сельхозпродукции, а в операции по продаже несельскохозяйственного товара (т. е. самого себя).

Обращаем внимание: переносить налоговый кредит из спецрежимной декларации в общую можно лишь при условии, что ОС было приобретено с НДС и такой НДС был отражен в спецрежимной декларации или перенесен в нее при переходе на спецрежим. Если же ОС было приобретено без НДС (например, у неплательщика НДС) или в периоде, когда сельхозпредприятие не было плательщиком НДС и не имело права на налоговый кредит и т. п., – проведение корректировки налогового кредита невозможно.

Для переноса налогового кредита в общую декларацию следует составить бухгалтерскую справку (см. образец в конце консультации), рассчитав в ней сумму НДС, которая подлежит такому переносу. В справке также следует указать дату и номер налоговой накладной, на основании которой был отражен налоговый кредит в спецрежимной декларации во время приобретения ОС.

В спецрежимной декларации рассчитанная сумма НДС, которая подлежит переносу, указывается в строке 13 со знаком «–», а в этой же строке общей декларации – со знаком «+». При этом значение строки 13 спецрежимной декларации по НДС (0121–0123) должно равняться сумме значений строк 8 таблиц 1–3 приложения 10. То есть соответствующее уменьшение налогового кредита следует показать и по строке 8 одной или нескольких таблиц приложения 10. Выбор соответствующей таблицы (таблиц) будет зависеть от того, когда было приобретено и в какой деятельности использовалось ОС (рассмотрим это подробнее далее в консультации).

Следует также отметить, что к операциям по переносу налогового кредита не применяется срок давности, определенный в ст. 102 НК. Ведь в этой статье сказано, что в течение срока давности (1 095 дней) контролирующие органы могут доначислять налоговые обязательства, а налогоплательщики – уточнять налоговые обязательства прошлых периодов и подавать заявления о возврате (возмещении) излишне оплаченных денежных обязательств. В нашей ситуации речь не идет о корректировке обязательств прошлых периодов, ведь изменение направления использования, в частности, ОС происходит не в прошлом, а в текущем налоговом периоде.

Продажа ОС, приобретенного после 01.01.16 г.

Как отмечалось выше, если продается ОС, приобретенное менее чем 12 налоговых отчетных периодов (т. е. месяцев) назад, то сельхозпредприятию придется включать такую операцию по продаже ОС в приложение 9 к спецрежимной декларации по НДС. То есть такая продажа увеличит несельскохозяйственную долю поставок, и поэтому удельный вес поставок сельхозпродукции за последние 12 месяцев может оказаться меньше 75 %, а это будет означать потерю права на спецрежим для сельхозпредприятия.

Однако с точки зрения отражения в отчетности по НДС такая ситуация наиболее простая, ведь четко известно, по какому виду деятельности (т. е. по которой из таблиц приложения 10 к спецрежимной декларации по НДС) следует уменьшать налоговый кредит.

Пример 1
Сельхозпредприятие, которое занимается выращиванием зерновых культур (пшеницы и ячменя) и сахарной свеклы, в январе 2016 года приобрело трактор стоимостью 1 200 000 грн. (в т. ч. НДС – 200 000 грн.). Использовать трактор планировалось в обоих видах деятельности. Согласно приложению 9, составленному к спецрежимной декларации по НДС за январь 2016 года, удельный вес поставок зерновых культур составил 60 % всех поставок сельхозпродукции за предыдущие 12 отчетных периодов, а прочей сельхозпродукции (в т. ч. и сахарной свеклы) – 40 %.

В связи с этим сумма НДС со стоимости трактора была распределена следующим образом:

• таблица 1 приложения 10 к спецрежимной декларации по НДС (операции с зерновыми и техническими культурами) – 120 000 грн. (200 000 грн. х 60 %);
• таблица 3 приложения 10 (операции с прочими сельхозтоварами и услугами) – 80 000 грн. (200 000 грн. х 40 %).

В июне 2016 года трактор продается по цене 1 152 000 грн. (в т. ч. НДС – 192 000 грн.). На эту операцию оформляется налоговая накладная и отражается в общей декларации по НДС.

По данным бухучета остаточная стоимость трактора по состоянию на 01.06.16 г. (без НДС) составила 948 000 грн. (условно). Сумма НДС, на которую можно откорректировать налоговый кредит (перенести из спецрежимной декларации по НДС в общую), составляет 189 600 грн. (948 000 грн. х 20 %). Эта сумма попадет в строку 13 спецрежимной декларации по НДС со знаком «–» и в эту же строку общей декларации – со знаком «+».

Поскольку показатель строки 13 спецрежимной декларации должен равняться сумме строк 8 таблиц 1–3 приложения 10, то в этих строках сумму корректировки следует распределить в таком же порядке, как распределялся налоговый кредит во время приобретения трактора, а именно в строке 8:

• таблицы 1 приложения 10 покажем «–113 760» (189 600 грн. х 60 %);
• таблицы 3 приложения 10 – «–75 840» (189 600 грн. х 40 %).

Продажа ОС, приобретенного до 01.01.16 г.

В случае продажи ОС, приобретенного до 01.01.16 г., порядок действий будет аналогичным описанному выше. Однако, как известно, в прошлом и предыдущих годах велся единый учет налоговых обязательств и налогового кредита по всей сельхоздеятельности и распределения между ее видами не было.

Если ОС использовалось исключительно в одном виде сельхоздеятельности (например, для выращивания зерновых), то вопрос распределения не возникает. Корректировать в таком случае следует только одну из таблиц, например, только таблицу 1 приложения 10 к спецрежимной декларации по НДС.

Однако более распространенной ситуацией является использование ОС в производстве нескольких видов сельхозпродукции (которые отражаются в разных таблицах приложения 10) или в производстве сельхозпродукции и предоставлении услуг. В таком случае определить, из какой именно таблицы приложения 10 следует «снять» налоговый кредит, сельхозпредприятию придется самостоятельно, ведь ни в НК, ни в других нормативных документах порядок осуществления такой операции не прописан.

Можно предложить, по крайней мере, два способа. Первый из них основывается на общем принципе распределения входного НДС между видами деятельности, прописанном в пп. 209.15.1 НК. То есть распределение «корректирующей» суммы НДС между таблицами приложения 10 осуществлять пропорционально удельному весу реализованной продукции (услуг) за предыдущие 12 отчетных периодов, в производстве (предоставлении) которых использовалось ОС.

Для определения процента использования ОС в той или иной деятельности вторым способом могут служить данные бухгалтерского учета. А именно следует выбрать данные о том, на какие расходы были отнесены суммы амортизации этого ОС, то есть какая доля амортизации ОС была включена в себестоимость, скажем, зерновых, а какая – в себестоимость услуг. При этом не исключено, что процент, полученный таким способом, существенно будет отличаться от процента, полученного первым способом, ведь амортизация может быть включена в себестоимость еще не реализованной сельхозпродукции.

Пример 2
Сельхозпредприятие – субъект спецрежима по НДС в июле 2016 года продает зерноуборочный комбайн. Комбайн был приобретен в 2012 году за 4 800 000 грн. (в т. ч. НДС – 800 000 грн.), НДС был включен в налоговый кредит спецрежимной декларации. Цена продажи комбайна – 3 600 000 грн. (налоговое обязательство в сумме 600 000 грн. отражается в общей декларации по НДС). Остаточная стоимость комбайна по состоянию на 01.07.16 г. – 2 600 000 грн. (без НДС).

Следовательно, переносу из спецрежимной декларации в общую подлежит 520 000 грн. (2 600 000 грн. х 20 %).

Зерноуборочный комбайн в течение предыдущих 12 месяцев (т. е. с июля 2015-го по июль 2016 года включительно) использовался для сбора собственных зерновых культур сельхозпредприятия, а также для предоставления услуг другим сельхозпредприятиям. Распределение вышеупомянутой суммы решено осуществить пропорционально удельному весу реализации зерновых культур и сельхозуслуг.

Объемы поставок зерновых культур и предоставления услуг за этот период составляют соответственно 5 800 000 грн. и 350 000 грн. (без НДС), в процентном соотношении это – 94 % и 6 %.

Итак, будем считать, что комбайн использовался на 94 % в производстве зерна, а на 6 % – в предоставлении услуг. И поэтому именно в таком соотношении распределяем сумму корректировки между строками 8 таблицы 1 и таблицы 3 приложения 10:

• в строке 8 таблицы 1 покажем «–488 800» (520 000 грн. х 94 %);
• строке 8 таблицы 3 – «–31 200» (520 000 грн. х х 6 %).

Выводы

Вопрос корректировки налогового кредита при продаже ОС сельхозпредприятием-спецрежимщиком является на сегодня неурегулированным законодательно. Поэтому при его решении рекомендуем оформлять бухгалтерские справки, другие документы, в которых самостоятельно разрабатывать и обосновывать тот или иной способ такой корректировки. Не лишним будет прописать избранный способ в приказе об учетной политике или в отдельном приказе по предприятию. Это поможет доказать правильность своих действий во время налоговых проверок и (что не исключено) при обжаловании их результатов.